Was bedeutet „Unveränderbarkeit“?

Experten erläutern die GoBD

Der 4. Artikel aus der Reihe „GoBD-Expertenerläuterungen“ widmet sich den GoBD-spezifischen Vorgaben zur Unveränderbarkeit von Daten, Datensätzen und elektronischen Unterlagen. Die Autoren erläutern, welche Maßnahmen zur Sicherstellung der Unveränderbarkeit auf Unternehmensseite ergriffen werden sollten, um den gesetzlichen Vorgaben und insbesondere den GoBD zu entsprechen.

Mit dem Schreiben vom 14. November 2014, den „Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“, hat das BMF dargelegt, welche Vorgaben aus Sicht der Finanzverwaltung an IT-gestützte Prozesse zu stellen sind. Nach § 146 Absatz 4 AO darf eine Buchung oder Aufzeichnung nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist.

Dazu dürfen keine Veränderungen vorgenommen werden, die keinen Rückschluss darauf zulassen, ob sie ursprünglich oder erst später initiiert wurden. Das zum Einsatz kommende DV-Verfahren muss Gewähr dafür bieten, dass alle Informationen (Programme und Datenbestände), die einmal in den Verarbeitungsprozess eingeführt werden (Beleg, Grundaufzeichnung, Buchung), nicht mehr unterdrückt oder ohne Kenntlichmachung überschrieben, gelöscht, geändert oder verfälscht werden können. Bereits in den Verarbeitungsprozess eingeführte Informationen (Beleg, Grundaufzeichnung, Buchung) dürfen nicht ohne Kenntlichmachung durch neue Daten ersetzt werden.

Die Unveränderbarkeit der Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen kann sowohl hardwaremäßig (z. B. unveränderbare und fälschungssichere Datenträger) als auch softwaremäßig (z. B. Sicherungen, Sperren, Festschreibungen, Löschmerker, automatische Protokollierung, Historisierungen, Versionierungen) oder organisatorisch (z. B. mittels Zugriffsberechtigungskonzepten) gewährleistet werden. 

Die Ablage von Daten und elektronischen Dokumenten in einem Dateisystem erfüllt die Anforderungen der Unveränderbarkeit regelmäßig nicht, soweit nicht zusätzliche Maßnahmen ergriffen werden, die eine Unveränderbarkeit gewährleisten. Gerade bei der Diskussion über die Umsetzung der Unveränderbarkeit ist aber auch der folgende Hinweis der GoBD wichtig: Technische Vorgaben oder Standards (z. B. zu Archivierungsmedien oder Kryptografieverfahren) können angesichts der rasch fortschreitenden Entwicklung und der ebenfalls notwendigen Betrachtung des organisatorischen Umfelds nicht festgelegt werden.

Doch was bedeuten diese Vorgaben konkret?