Anhaltspunkte zur gezielten Vermeidung bzw. Herbeiführung einer Betriebsstättenbegründung
FG Düsseldorf konkretisiert das Tatbestandsmerkmal der „ständigen Einrichtung“

Das Finanzgericht Düsseldorf hat mit seinem Urteil vom 19.01.2016 das Tatbestandsmerkmal der „ständigen Einrichtung" konkretisiert. Aus den Ausführungen des Finanzgerichts lassen sich Hinweise für die Praxis ableiten, um ggf. eine Betriebsstättengründung zu vermeiden bzw. gezielt herbeizuführen.

Mit dem Urteil 13 K 952/14 E vom 19.01.2016 hat das Finanzgericht (FG) Düsseldorf insbesondere zu der Frage Stellung genommen, wann eine „ständige Einrichtung“ im Sinne des Art. 9 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA-NL) begründet wird. Die mit der Entscheidung verbundenen Konkretisierungen des Tatbestandsmerkmals der „ständigen Einrichtung“ lassen sich dabei auch auf den Betriebsstättenbegriff übertragen. Aus den Ausführungen des FG lassen sich erfreulicherweise sehr konkrete Hinweise für die Praxis ableiten, um ggf. eine Betriebsstättenbegründung zu vermeiden bzw. gezielt herbeizuführen.

Grenzen bei der Betriebsstättenbegründung im Einzelfall fließend

Die Grenzen, ab wann eine „ständige Einrichtung“ bzw. eine Betriebsstätte vorliegen, sind im Einzelfall fließend und hängen von den individuellen Umständen ab. In der Praxis ist dies insbesondere deshalb problematisch, da mit der Frage, ob eine Betriebsstätte begründet wird oder nicht weitreichende ertragsteuerliche Folgen verknüpft sind. Vor diesem Hintergrund ist es zu begrüßen, dass sich aus den Ausführungen des FG ganz konkrete Hinweise und Handlungsempfehlungen für die Praxis ableiten lassen.

FG Düsseldorf 13 K 952/14 E

Nach Auffassung des FG ist eine „ständige Einrichtung“ gemäß Art 9 Abs. 2 DBA-NL nur dann anzunehmen, wenn sie dem Unternehmer für seine Tätigkeit ständig zur Verfügung steht und während seiner Abwesenheit dazu bestimmt ist, der jeweiligen Berufstätigkeit zu dienen. Die FG-Entscheidung basiert dabei auf der von der BFH-Rechtsprechung entwickelten Korrespondenz zwischen den Begrifflichkeiten der „ständigen Einrichtung“ und dem abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff sowie dem Begriff der Betriebsstätte im Sinne des § 12 S. 1 AO (BFH I R 77/91 vom 02.12.1992).

 Dem zu entscheidenden Fall lag die Ausgangsfrage zugrunde, wem das Besteuerungsrecht für die aus der selbstständigen Tätigkeit eines deutschen IT-Dienstleisters für eine in den Niederlanden ansässige Firma resultierenden Einkünfte zusteht. Der Sachverhalt stellte sich vereinfacht wie folgt dar: Der Kläger war ein in Deutschland ansässiger und unbeschränkt steuerpflichtiger selbstständiger Programmierer, der IT-Beratungs- und Dienstleistungen an eine niederländische Firma erbrachte. Zu diesem Zweck wurde ihm ein Besprechungszimmer in den Räumlichkeiten der Firma zur Verfügung gestellt. Überdies wurden ihm ein Kabelanschluss und Administrationsrechte für den notwendigen Serverzugriff zugewiesen.Für die Ausführung der Dienstleistung verwendete der Programmierer einen eigenen Laptop. Nachdem das Finanzamt die von der niederländischen Firma bezogenen Zahlungen in Deutschland der Besteuerung unterwarf, legte der Kläger Einspruch ein, mit der Begründung, dass das Besteuerungsrecht für die vorgenannten Einkünfte gemäß Art. 9 DBA-NL den Niederlanden zusteht und bei der Veranlagung in Deutschland lediglich progressionserhöhend wirke.

Das FG Düsseldorf wies mit Blick auf Art. 9 Abs. 2 DBA-NL die Klage als unbegründet zurück. Abkommensrechtlich stehe den Niederlanden das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nur dann zu, wenn der Selbstständige in einer „ständigen Einrichtung“ tätig wird, die ihm regelmäßig zur Verfügung steht. Infolge der fehlenden Legaldefinition des Tatbestandsmerkmals der „ständigen Einrichtung“ griff das FG auf die Rechtsprechung des BFH zurück, wonach eine „ständige Einrichtung“ nur dann anzunehmen ist, wenn sie u. a. von einer gewissen Dauer ist und der Steuerpflichtige über sie nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht besitzt (BFH I R 77/91 vom 02.12.1992). Im vorliegenden Fall habe der Kläger aufgrund einer fehlenden eigenen Zugangsberechtigung (beispielsweise mittels einem eigenen Schlüssel) keine exklusive Nutzungsmöglichkeit und somit auch keine Verfügungsmacht über die ihm zugewiesenen Räumlichkeiten eingeräumt bekommen. Gegen eine exklusive Nutzung spricht nach Ansicht des FG Düsseldorf zudem, dass ein Zutritt zu den Räumlichkeiten nur durch Nachfrage bei Firmenangehörigen möglich war und der Raum während der Abwesenheit des Klägers nicht für ihn vorgehalten, sondern u. a. als Besprechungsraum genutzt wurde. Des Weiteren führt das FG gegen das Vorliegen einer Verfügungsmacht an, dass die vom BFH geforderte „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der Tätigkeit ebenfalls nicht vorliege, da der Kläger den ihm zur Verfügung gestellten Raum nicht mit eigenen Betriebsmitteln ausgestattet hat (siehe dazu auch BFH I R 30/07 vom 04.06.2008). Die reine Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse eines anderen sowie die bloße tatsächliche Mitbenutzung eines Raumes begründen nach Ansicht des FG in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. I R 77/88 vom 11.10.1989) für sich genommen noch keine Betriebsstätte bzw. „ständige Einrichtung“.

Folglich sei nach Ansicht des FG der Kläger mit einem „Gast auf dem Firmengelände“ gleichzustellen und daher das Tatbestandsmerkmal der „ständigen Einrichtung“ i. S. d. Ab- kommens aufgrund fehlender Verfügungsmacht nicht erfüllt. Mangels steuerlichem Anknüpfungspunkt stehe daher nach Ansicht des FG Düsseldorf das Besteuerungsrecht für die streitbefangenen Einkünfte Deutschland und nicht den Niederlanden zu. Aus dem Sachverhalt ergibt sich allerdings nicht, ob das Ergebnis des FG Düsseldorf auch in Einklang mit der steuerlichen Behandlung in den Niederlanden steht. Sollte die Behandlung des Sachverhalts in beiden Ländern divergieren, droht hier u. U. eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung der fraglichen Einkünfte.

Korrespondenz zum Betriebsstättenbegriff und Auswirkungen für die Praxis

Aufgrund der bereits angesprochenen grundsätzlichen Korrespondenz zwischen dem Begriff der Betriebsstätte und dem der „ständigen Einrichtung“ lassen sich aus dem diskutierten Urteil des FG Düsseldorf wichtige Rückschlüsse für die Frage ziehen, wann – zumindest aus deutscher Sicht – eine Betriebsstätte begründet wird. Grundsätzlich ist eine Betriebsstätte dabei als feste Geschäftseinrichtung oder Anlage definiert, die der Tätigkeit eines Unternehmers dient. Allgemeine Voraussetzungen für eine feste Geschäftseinrichtung sind neben einem Bezug zur Erdoberfläche (räumliche Komponente) und einer gewissen Dauerhaftigkeit (zeitliche Komponente) das Vorliegen einer nicht nur vorübergehenden Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung.

Sofern die Begründung einer Betriebsstätte aus steuerlichen Gründen nicht gewünscht sein sollte, lassen sich im Rahmen einer Negativabgrenzung aus dem vorgestellten FG-Urteil konkrete Handlungsempfehlungen ableiten, die als Indiz für eine nur vorübergehende Verfügungsmacht herangezogen werden können:

  • Kein eigener Schlüssel/keine eigene Zugangsberechtigung des „Gastes“ (Anmeldung und Vornahme von Kontrollmaßnahmen beim Betreten des Firmengebäudes sollten mit der Rechtsprechung im Grundsatz unschädlich sein);
  • Keine spezielle Ausstattung des zur Verfügung gestellten Raumes durch den „Gast“;
  • Keine spezielle Ausstattung des zur Verfügung gestellten Raumes durch den Auftraggeber (die Gewährung z. B. von Administrationsrechten sollte unschädlich sein); Und:
  • Keine Vorhaltung während der Abwesenheit des „Gastes“, sondern anderweitige Nutzung beispielsweise als Besprechungsraum.

Folgerungen für die Praxis

Durch das gezielte Begründen bzw. die Vermeidung einer Betriebsstätte oder ständigen Einrichtung im Inland (Inbound-Fall) oder Ausland (Outbound-Fall) kann die Besteuerung beeinflusst werden, sodass hierin ein sehr wirksames Gestaltungsmittel zu sehen ist. Spiegelbildlich können durch die unbewusste Betriebsstättenbegründung jedoch weitreichende und nicht gewollte Besteuerungseffekte eintreten. Da die Grenze, ab wann eine Betriebsstätte oder ständige Einrichtung nach nationalem Recht oder nach dem Recht der Doppelbesteuerungsabkommen begründet wird, fließend sind (s. o.), muss jeder Sachverhalt einer sorgfältigen Einzelfallprüfung unterzogen werden. Für diese Prüfung liefern die Ausführungen des FG Düsseldorf wichtig Anhaltspunkte.

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