Lizenzboxen im Fokus – Nationaler Alleingang in der Kritik

Dieser Beitrag befasst sich mit den wesentlichen, in der Literatur geäußerten Kritikpunkten am Gesetzesentwurf des BMF zur Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen. Die Kritiker sehen zunächst die Gefahr einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung und bemängeln die fehlende Abstimmung mit den Ergebnissen der internationalen BEPS-Initiative. Hinzu kommen die mögliche Verfassungswidrigkeit der Regelung, ihre Vereinbarkeit mit Unionsrecht sowie der fragwürdige nationale Alleingang durch den Entwurf.

Am 25.01.2017 hat die Bundesregierung den Referentenentwurf des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) für ein Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen ohne wesentliche Änderungen verabschiedet (Regierungsentwurf). Hierdurch sollen Lizenzzahlungen an nahestehende Personen zukünftig nur noch eingeschränkt oder gar insgesamt nicht mehr abzugsfähig sein, sofern die Einnahmen beim Lizenzgeber aufgrund eines Präferenzregimes, d. h. abweichend von der Regelbesteuerung, niedrig besteuert werden. Die zwischenzeitliche Stellungnahme des Bundesrats plädiert dabei zudem für eine rückwirkende Anwendung bezogen auf Aufwendungen, die nach dem 31.12.2016 entstehen. Dem Vernehmen nach wird mit einem Beschluss des Gesetzes bis Ende April 2017 gerechnet.

In der Literatur wird der Gesetzentwurf mittlerweile vehement kritisiert, auf die wesentlichen Kritikpunkte soll nachfolgend eingegangen werden. Eine detaillierte Erläuterung des Gesetzentwurfs findet sich im PSP-Artikel vom 03.01.2017.

Gefahr der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung

Die OECD-/G20-Staaten haben sich im Rahmen des BEPS-Aktionspunktes 5 (Base Erosion and Profit Shifting) bereits ausführlich mit der Eingrenzung einer Verlagerung von Besteuerungssubstrat mithilfe von Lizenzzahlungen befasst. Sie gelangten dabei zu dem Ergebnis, dass die Besteuerung des Gewinns aus der Lizenzverwertung in dem Land vorzunehmen ist, in dem – stark vereinfacht – das der Rechteüberlassung zugrunde liegende Know-how auch tatsächlich entstanden ist (sogenannter Nexus-Ansatz). Nach Ansicht der OECD-/G20-Staaten ist eine darüber hinaus gehende Regelung zur Sicherstellung einer „fairen Besteuerung“ nicht erforderlich.

Der OECD-Sichtweise zum Trotz setzt die Bundesregierung mit § 4j EStG-E nun noch zusätzlich bei der Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs der betreffenden Lizenzaufwendungen beim inländischen Lizenznehmer an. Insofern wird der Betriebsausgabenabzug im Inland von der Besteuerung der Einnahmen im Ausland abhängig gemacht. Gelingt dem Steuerpflichtigen dieser Nachweis nicht oder nicht vollumfänglich, kann dies zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung führen, indem die Gewinne im Ausland der Besteuerung unterliegen, aber ein Abzug der korrespondierenden Aufwendungen im Inland versagt wird.

Dies ist aus Sicht der Steuerpflichtigen insoweit problematisch, da die Feststellungs- und Beweislast für eine – nach Ansicht des nationalen Gesetzgebers „angemessene“ – Besteuerung der Gewinne aus der Lizenzüberlassung auf Seiten des ausländischen Lizenzgebers beim inländischen Steuerpflichtigen liegt. Dazu ist es fraglich, wie ein solcher Beweis durch den Steuerpflichtigen dem Grunde nach überhaupt geführt werden soll. Die Beweisführung wird für den Steuerpflichtigen insbesondere dann erschwert, wenn dieser nicht unmittelbar an dem Lizenzgeber beteiligt ist, sondern lediglich mittelbar, etwa über eine zwischengeschaltete Gesellschaft. Hinzu kommt, dass der Steuerpflichtige für die Nachweisführung gezwungen ist, sich in die Regelungen der jeweils anwendbaren ausländischen Rechtsordnung einzuarbeiten. Denn nur dann wäre er letztlich in der Lage zu beurteilen, ob die jeweilige Regelung den Vorstellungen des deutschen Gesetzgebers von einer „angemessenen Besteuerung“ etwaiger Gewinne entspricht. Insofern wäre es wünschenswert, wenn das BMF entsprechend praxisgerechte Entscheidungshilfen zur Verfügung stellen würde, um diesbezüglich Klarheit und Planungssicherheit bei den Unternehmen zu schaffen.

Keine Abstimmung mit den Ergebnissen der internationalen BEPS-Initiative

Weiter wird kritisiert, dass in § 4j EStG-E auf den Begriff der substanziellen Geschäftstätigkeit Bezug genommen wird. Demnach soll es stets dann nicht zu einer Versagung des Betriebsausgabenabzugs kommen, wenn die niedrige Besteuerung der Einnahmen beim (ausländischen) Vergütungsgläubiger aus einer Präferenzregelung resultiert, die auf Rechte beschränkt ist, denen eine substanzielle Geschäftstätigkeit zugrunde liegt. Dem Gesetzeswortlaut fehlt es jedoch an einer Definition der substanziellen Geschäftstätigkeit. Vielmehr erfolgt lediglich eine negative Abgrenzung in § 4j Abs. 1 Satz 5 EStG-E. Dementsprechend liegt eine substanzielle Geschäftstätigkeit nicht vor, wenn „der Gläubiger das Recht nicht oder nicht weit überwiegend im Rahmen seiner eigenen Geschäftstätigkeit entwickelt hat; dies soll insbesondere dann vorliegen, wenn das Recht erworben oder durch nahestehende Personen entwickelt worden ist.“

Der von den OECD-/G20-Staaten entwickelte Nexus-Ansatz ordnet den Unternehmen ihren geleisteten Wertschöpfungsbeitrag anhand der jeweils entstandenen Kosten zu. Insofern folgt der Gesetzentwurf gerade nicht dem kostenbasierten Nexus-Ansatz der OECD-/G20-Staaten, sondern einem tätigkeitsbasierten Ansatz. Auch dies kann wiederum zu Unstimmigkeiten und damit zu wirtschaftlichen Doppelbesteuerungen führen. Um dem entgegenzuwirken und Klarheit zu schaffen, wäre eine Anlehnung an die OECD-/G20-Vorgaben zu begrüßen.

Mögliche Verfassungswidrigkeit

Darüber hinaus wird die Vereinbarkeit der Regelung mit dem Verfassungsrecht an sich, konkret dem sogenannten objektiven Nettoprinzip, bezweifelt. Als Ausfluss des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG obliegt dem Nettoprinzip der Grundgedanke, dass nur das Nettoeinkommen der Besteuerung unterliegt. Da es im Rahmen der Lizenzschranke jedoch zu einer partiellen oder gar vollständigen Versagung des Betriebsausgabenabzugs in Deutschland kommen kann, zieht dies ggf. eine Verletzung des objektiven Nettoprinzips nach sich.

Vereinbarkeit mit Unionsrecht

Der Anwendungsbereich des § 4j EStG-E erstreckt sich – auch wenn dies nicht explizit ausgeführt wird – ausschließlich auf grenzüberschreitende Lizenzierungen, was im Ergebnis zu einer Ungleichbehandlung führt. So wird auch in der einschlägigen Literatur entsprechend kritisiert, dass es zu einer Benachteiligung grenzüberschreitender Sachverhalte kommt, da die grenzüberschreitende Nutzungsüberlassung einer Lizenz im Ergebnis schlechter gestellt wird als bei einer reinen innerstaatlichen Nutzungsüberlassung. Entsprechend wird von einer Beschränkung der Grundfreiheiten des AEUV in Gestalt der Dienstleistungsfreiheit ausgegangen.

Inkrafttreten – erneuter nationaler Alleingang

Die Lizenzschranke soll erstmals für Aufwendungen anzuwenden sein, die nach dem 31.12.2017 (der Bundesrat präferiert gar den 31.12.2016) entstehen (§ 52 Abs. 8a, 16a EStG-E). Dies ist insoweit verwunderlich, als im Rahmen des Abschlussberichts zu BEPS- Aktionspunkt 5 noch festgehalten wurde, dass es für bis zum 30.06.2016 geschaffene Lizenzboxregime, die nicht dem Nexus-Ansatz entsprechen, und die davon erfassten Lizenzzahlungen noch eine Übergangszeit bis zum 30.06.2021 gibt. Die deutsche Regelung würde damit bereits jetzt Lizenzzahlungen ggf. vom Betriebsausgabenabzug ausschließen, obwohl international eine „Schonfrist“ vereinbart wurde.

Fazit und Ausblick

Die geplante Gesetzesnovellierung zur Abzugsfähigkeit von Lizenzaufwendungen in § 4j EStG-E stellt in vielerlei Hinsicht einen nationalen Alleingang dar. Gerade die mangelnde Abstimmung mit den auf internationaler Ebene zu erwartenden Regelungen kann im Einzelfall zu Unstimmigkeiten und im Ergebnis zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung führen. So sind Leidtragende wieder einmal die Unternehmen, die sich zudem mit einem Nachweisproblem konfrontiert sehen. Dennoch ist nach derzeitigem Stand wohl mit einer (zeitnahen) Umsetzung des Gesetzentwurfs zu rechnen, sodass die Praxis sich mit der Regelung proaktiv beschäftigen sollte.

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