Unterzeichnung des multilateralen Instruments – Deutsche Auswahlentscheidung

Am 07.06.2017 haben 68 Staaten im Rahmen einer feierlichen Zeremonie in Paris das multilaterale Instrument unterzeichnet, welches seinen Ursprung im BEPS-Aktionspunkt 15 hat. Darunter befinden sich beispielsweise China, Frankreich, Großbritannien, Indien, die Niederlande, Österreich, Russland, die Schweiz und Deutschland. Die USA hat das multilaterale Instrument erwartungsgemäß nicht unterzeichnet, obwohl es bei dessen Ausarbeitung wesentlich beteiligt war. Durch dieses multilaterale Instrument sollen bestehende Doppelbesteuerungsabkommen schneller und effektiver BEPS-konform ausgestaltet werden, ohne sie neu verhandeln zu müssen.

Jeder der unterzeichnenden Staaten hat im Rahmen der Unterzeichnungszeremonie der OECD eine Erklärung übergeben, aus welcher die durch das multilaterale Instrument zu ändernden Doppelbesteuerungsabkommen sowie die individuell ausgewählten Optionen und Vorbehalte hervorgehen, sogenanntes Reservation and Notification Statement. Auf Grundlage dieser Erklärungen nimmt die OECD einen Abgleich vor und stellt dadurch fest, welche Doppelbesteuerungsabkommen tatsächlich durch das multilaterale Instrument und in welchem Umfang geändert werden. Damit ein Doppelbesteuerungsabkommen durch das multilaterale Instrument grundsätzlich geändert werden kann, ist es zunächst zwingend erforderlich, dass beide Vertragsstaaten das betreffende Doppelbesteuerungsabkommen in ihrer Erklärung angegeben haben und dadurch beide Staaten den generellen Wunsch der Änderung des Abkommens zum Ausdruck bringen. In der Regel kommt es in einem zweiten Schritt dann zu einer konkreten Änderung des betreffenden Doppelbesteuerungsabkommens, wenn die ausgewählten Optionen und Vorbehalte der betreffenden Vertragsstaaten hinsichtlich der einzelnen Artikel übereinstimmen. Eine Ausnahme davon bildet beispielsweise Artikel 5 des multilateralen Instruments, welcher die Anwendung von Methoden zur Beseitigung der Doppelbesteuerung regelt. Die unterzeichnenden Staaten können ihre Auswahlentscheidungen noch bis zur Ratifikation des multilateralen Instruments anpassen.

Möglicherweise zu ändernde deutsche Doppelbesteuerungsabkommen

Deutschland hat die Doppelbesteuerungsabkommen mit den folgenden 35 Staaten ausgewählt, welche durch das multilaterale Instrument grundsätzlich geändert werden sollen: Österreich, Bulgarien, China, Costa Rica, Kroatien, Zypern, Tschechien, Dänemark, Estland, Finnland, Frankreich, Ungarn, Irland, Israel, Italien, Japan, Korea, Lettland, Liechtenstein, Litauen, Luxemburg, Malta, Mauritius, Mexiko, Niederlande, Neuseeland, Rumänien, Russland, Slowakei, Slowenien, Spanien, Türkei, Arabische Emirate, Großbritannien und USA.

Eine Änderung des DBA-USA wäre hingegen nur dann möglich, wenn die USA das multilaterale Instrument unterzeichnet hätten, sodass gegenwärtig eine Änderung des DBA-USA ausscheidet. Ebenso ist eine Anpassung des mit Indien abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens ausgenommen, da Deutschland dieses Doppelbesteuerungsabkommen nicht in seiner Erklärung aufgeführt hat.

Inhaltliche Änderung der Doppelbesteuerungsabkommen

Diese 35 Doppelbesteuerungsabkommen sollen jedoch nicht hinsichtlich aller im multilateralen Instrument enthaltenen Aspekte angepasst werden. So hat sich Deutschland vollständig gegen die Anwendung der Vorschriften des multilateralen Instruments zu hybriden Gestaltungen (Teil II, Artikel 3 bis 5) entschieden, die ihren Ursprung im BEPS-Aktionspunkt 2 haben. Insofern scheidet eine Änderung der von Deutschland ausgewählten Doppelbesteuerungsabkommen hinsichtlich dieses Teils vollständig aus. Nachfolgend wird auf die wichtigsten Änderungen eingegangen.

Zur Verhinderung des Abkommensmissbrauchs soll lediglich der sogenannte Principal-Purpose-Test in die ausgewählten Doppelbesteuerungsabkommen aufgenommen werden, soweit nicht bereits vorhanden. Demnach soll eine Abkommensvergünstigung für bestimmte Einkünfte bzw. Vermögenswerte nicht gewährt werden, wenn der Erhalt dieser Vergünstigung einer der Hauptzwecke einer Gestaltung oder Transaktion war. Zur Implementierung einer Limitation-to-Benefits-Clause auf Abkommensebene wurde nicht optiert. Eine solche Regelung fand bereits auf nationaler Ebene in § 50d Abs. 3 EStG Eingang.

Hinsichtlich der Änderung des Betriebsstättenbegriffs findet nur Artikel 13 des multilateralen Instruments Anwendung, sodass lediglich eine Anpassung des Artikel 5 Abs. 4 des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens erfolgt. Demnach soll der Ausnahmenkatalog des Artikel 5 Abs. 4 des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens nicht pauschal zu einem Ausschluss des Betriebsstättenstatus führen, sondern eine Einzelfallprüfung der Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem Geschäftsmodell des jeweiligen Unternehmens vorzunehmen sein. Die im Vorfeld bereits stark kritisierten Regelungen in Bezug auf die künstliche Umgehung des Betriebsstättenstatus durch Kommissionärsmodelle und ähnliche Strategien (Artikel 12) sowie die Aufsplittung von Verträgen (Artikel 14) soll nicht durch das multilaterale Instrument in Doppelbesteuerungsabkommen umgesetzt werden. Diese relativ geringe Ausweitung des Betriebsstättenbegriffs ist u. E. sehr zu begrüßen.

Durch das multilaterale Instrument soll eine korrespondierende Gegenberichtigung von Verrechnungspreiskorrekturen gemäß Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA in alle vom multilateralen Instrument erfassten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen aufgenommen werden, sofern diese nicht bereits eine entsprechende Regelung enthalten.

Weiter hat sich Deutschland neben 24 weiteren Staaten zur Umsetzung eines obligatorischen Schiedsverfahrens verpflichtet. Im Rahmen dessen nimmt es die Option des Artikel 19 Abs. 11 in Anspruch und ersetzt dadurch die Frist von zwei Jahren durch eine Frist von drei Jahren, nach welcher ein Antrag auf Einleitung eines Schiedsverfahrens gestellt werden kann. Zudem hat Deutschland eine Notifikation abgegeben, nach welcher es – analog zum Schiedsverfahren der EU-Schiedskonvention – den Vertragsstaaten ermöglicht werden soll, von einem ergangenen Schiedsspruch abzuweichen, wenn sich die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten innerhalb von drei Kalendermonaten, nachdem ihnen der Schiedsspruch übermittelt wurde, auf eine andere Regelung aller noch offenen Fragen verständigen. Diese Regelung soll allerdings nur dann gelten, wenn die beiden betreffenden Vertragsstaaten diese Notifikation auch abgegeben haben. Des Weiteren behält sich Deutschland vor, dass nachfolgend aufgeführte Fälle nicht unter den Anwendungsbereich des Schiedsverfahrens zu subsumieren sind:

  • Ausschluss von Fällen, die auf eine nationale oder eine abkommensrechtliche Anti-Missbrauchsregelung, § 42 AO, § 50d Abs. 3 EStG Anwendung findet;
  • Ausschluss von Fällen der Steuerhinterziehung;
  • Ausschluss von Fällen, die im anderen Vertragsstaat grundsätzlich nicht der Besteuerung unterliegen oder aufgrund einer Ausnahmeregelung der Besteuerung nicht unterliegen oder mit 0 % besteuert werden;
  • Ausschluss von Fällen, die unter die EU-Schiedskonvention oder andere Verfahren fallen;
  • Ausschluss von Fällen, auf welche die Anrechnungsmethode Anwendung findet;
  • Ausschluss von Fällen der „tatsächlichen Verständigung“.

Wirksamwerden der Änderungen

Die Änderungen der betreffenden Doppelbesteuerungsabkommen werden erst nach Abschluss des jeweiligen innerstaatlichen Verfahrens wirksam. Dem Vernehmen nach wird Deutschland von jedem durch das multilaterale Instrument zu ändernde Doppelbesteuerungsabkommen eine konsolidierte Fassung erstellen. Ein Wirksamwerden der ersten geänderten Doppelbesteuerungsabkommen in naher Zukunft ist insoweit wohl eher ausgeschlossen.

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