BMF veröffentlicht Anwendungsschreiben zu § 8c KStG
Was lange währt, wird endlich gut?

Bereits am 15. April 2014 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) den Entwurf eines Schreibens zur Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften bekannt gemacht. Nachdem dessen endgültige Veröffentlichung aufgrund der Einführung des § 8d KStG abermals verschoben wurde, hat das BMF am 28. November 2017 (BMF, Schreiben v. 28.11.2017, IV C 2 - S 2745-a/09/10002:004) ein überarbeitetes Anwendungsschreiben veröffentlicht, welches das ursprüngliche BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 ersetzt. Das Update wurde infolge der inzwischen ergangenen Rechtsprechung und Gesetzesänderungen lange erwartet. Außerdem nimmt die Finanzverwaltung zur Anwendung des § 8c KStG auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge in einem gleich lautenden Ländererlass Stellung.

Hintergrund

Die im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 eingeführte Regelung des § 8c KStG soll den missbräuchlichen Handel mit leeren Gesellschaftsmänteln verhindern, bei dem durch den Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft deren Verlustvorträge und das damit verbundene Steuerentlastungspotenzial auf den neuen Gesellschafter übergehen und dies, obwohl der Neugesellschafter die Verluste wirtschaftlich nicht erlitten hat (sogenannter „Mantelkauf“). Entsprechend gehen gemäß § 8c KStG bislang nicht genutzte Verluste – insbesondere bestehende Verlustvorträge – einer Kapitalgesellschaft bei einem unmittelbaren oder mittelbaren schädlichen Beteiligungserwerb innerhalb von fünf Jahren zwischen 25 % und 50 % anteilig und bei einem Anteilseignerwechsel von über 50 % vollständig unter.

Um die überschießende Wirkung dieser „Verlustvernichtungsvorschrift“ im Nachhinein abzuschwächen, führte der Gesetzgeber die sogenannte „Konzernklausel“ sowie die „Stille-Reserven-Klausel“ ein, wodurch es bei konzerninternen Umstrukturierungen und bei im Betriebsvermögen vorhandenen stillen Reserven gerade nicht mehr zu einem Verlustuntergang kommt.

Inhalt des BMF-Schreibens

Neben redaktionellen Anpassungen nimmt das BMF, unter Berücksichtigung der Einführung und Anpassung von Konzernklausel und Stille-Reserven-Klausel sowie deren Verhältnis zueinander, ausführlich zur Anwendung der allgemeinen Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG Stellung. Darüber hinaus geht das BMF auf den Anwendungsbereich, den schädlichen Beteiligungserwerb, den Erwerber, die Rechtsfolgen sowie die Anwendungsvorschriften ein. Die zentralen Aspekte des Anwendungsschreibens sollen nachfolgend kurz umrissen werden:

  • Es wird klargestellt, dass die Übertragung von Anteilen an eine Person in dem Umfang, in dem diese Person bereits zu einem früheren Zeitpunkt an der Verlustgesellschaft beteiligt war, eine mehrfache Übertragung nämlicher Anteile darstellt und deshalb zu einem schädlichen Beteiligungserwerb bei Überschreiten der Beteiligungsgrenzen führen kann.
  • Liegt ein Organschaftsverhältnis vor, ist bei einem unmittelbaren oder mittelbaren schädlichen Beteiligungserwerb am Organträger bzw. der Organgesellschaft zum Ende des Wirtschaftsjahres auf Rechtsfolgenseite eine Verlustkürzung nur beim Organträger nach Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft vorzunehmen.
  • Kommt es zu einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb, können bis dahin erzielte Gewinne mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden. Maßgeblich ist der Gesamtbetrag der Einkünfte. Die Regelungen der Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG sind bei der Ermittlung der Höhe des verbleibenden Verlustvortrags dabei unbeachtlich. Das Gesamtergebnis des Wirtschaftsjahres ist nach wirtschaftlichen Kriterien beispielsweise durch einen Zwischenabschluss, eine Schätzung auf Basis einer betriebswirtschaftlichen Auswertung oder eine zeitanteilige Aufteilung aufzuteilen. Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr ist der Verlustuntergang grundsätzlich in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt. Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb an einem Organträger ist der Verlustuntergang für den Organträger und die Organgesellschaft getrennt zu ermitteln. Die auf der jeweiligen Ebene bis zum Beteiligungserwerb erzielten Verluste sind zu kürzen, ein Ausgleich zwischen Gewinnen und Verlusten innerhalb des Organkreises kann nicht erfolgen. Gewinne auf Ebene der Organgesellschaft, die bis zum Beteiligungserwerb erzielt wurden, können nicht mit Verlustvorträgen verrechnet werden.
  • Im Zusammenhang mit der Konzernklausel erläutert die Finanzverwaltung zunächst die Begrifflichkeiten „übertragender Rechtsträger“ bzw. „Veräußerer“, „übernehmender Rechtsträger“ bzw. „Erwerber“ und „Personenhandelsgesellschaft“. Anschließend werden die Anwendungsbereiche der Verkürzung bzw. Verlängerung der Beteiligungskette und insbesondere die dreistufige Systematik (Zurechnungsebene „dieselbe Person“, Handlungsebene und Ebene der Verlustgesellschaft) des § 8c Abs. 1 Satz 5 Nr. 3 KStG für die Übertragung auf Schwestergesellschaften aufgezeigt. Der Rechtsgrund für den schädlichen Beteiligungserwerb (z. B. Kauf, Schenkung, Einbringung, verdeckte Einlage oder Umwandlung) ist für die Anwendung der Konzernklausel unerheblich. Sofern mehr als ein Beteiligter am übertragenden oder übernehmenden Rechtsträger beteiligt ist, findet die Konzernklausel keine Anwendung. Beim Vorliegen einer 100 % Beteiligung am übertragenden oder übernehmenden Rechtsträger ist die Konzernklausel auch bei einer mittelbaren Beteiligungsquote von unter 100 % an der Verlustgesellschaft einschlägig. Einzelne Beteiligungserwerbe innerhalb des Fünfjahreszeitraums sind bei der Ermittlung der Schädlichkeitsgrenzen nicht zu berücksichtigen, wenn die Voraussetzungen der Konzernklausel erfüllt sind.
  • Schließlich enthält das Anwendungsschreiben auch für die Stille-Reserven-Klausel ausführliche Erläuterungen zur allgemeinen Ermittlung der stillen Reserven sowie zur Ermittlung der stillen Reserven in unterschiedlichen Konstellationen, wie beispielsweise bei Vorliegen eines negativen Eigenkapitals, bei unterjährigem oder mehrstufigem Beteiligungserwerb sowie bei Organschaften. Illustriert werden die Ausführungen zur Verwendung der stillen Reserven zum Erhalt eines nicht abziehbaren nicht genutzten Verlustes durch mehrere Beispielfälle. Grundsätzlich sind die Tatbestandsvoraussetzungen der Stille-Reserven-Klausel für jede Verlustgesellschaft gesondert zu prüfen. Stille Reserven in Beteiligungen an Kapitalgesellschaften der Verlustgesellschaft sind im Regelfall nicht zu berücksichtigen. Die Anwendung der Stille-Reserven-Klausel ist gegenüber der Konzernklausel nachrangig.
  • Im Hinblick auf die Verfassungswidrigkeit des anteiligen Verlustuntergangs (siehe dazu den PSP-Beitrag vom 15.05.2017) ist § 8c (Abs. 1) Satz 1 KStG für unmittelbare Beteiligungserwerbe vor dem 1. Januar 2016 bis zu einer gesetzlichen Neuregelung nicht mehr anzuwenden.

Gewerbesteuerliche Verlustvorträge

Die obersten Finanzbehörden der Länder erkennen die im vorgenannten BMF-Schreiben enthaltenen Grundsätze zur Anwendung des § 8c KStG auch bei der Gewerbesteuer uneingeschränkt an und verweisen dabei auf die folgenden gewerbesteuerlichen Besonderheiten: 

  • Soweit ein vortragsfähiger Gewerbeverlust einer Organgesellschaft nach Maßgabe der R 10a.4 Satz 5 GewStR 2009 auf Ebene der Organgesellschaft abgezogen werden kann, ist dieser bei einem unterjährigen Beteiligungserwerb mit Gewinnen bis zum schädlichen Erwerb verrechenbar. 
  • Der Grundsatz, dass im Rahmen der Stille-Reserven-Klausel für jede Verlustgesellschaft gesondert zu prüfen ist, in welcher Höhe stille Reserven vorhanden sind, ist auch zu beachten, wenn eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist.
  • Es wird klargestellt, dass auch für gewerbesteuerliche Verlustvorträge die Aussagen für einen unterjährigen Beteiligungserwerb gelten.

Anmerkungen und Ausblick

Erfreulicherweise ist das neue Anwendungsschreiben gerade im Hinblick auf den unterjährigen Beteiligungserwerb nicht mehr ganz so restriktiv, wie der ursprüngliche Entwurf gehalten. Dennoch ist die Verwaltungsauffassung insbesondere in Organschaftsfällen zu kritisieren. So ist nach wie vor eine Zwischenkonsolidierung der bis zu einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Einkünfte nicht zulässig. Ebenso dürfen stille Reserven einer Organgesellschaft nicht auf Ebene des Organträgers berücksichtigt werden. 

Im Hinblick auf die Verfassungswidrigkeit des anteiligen Verlustuntergangs und die Anwendungsschwierigkeiten im Zusammenhang mit § 8d KStG stellt das aktualisierte Anwendungsschreiben zu § 8c KStG nur einen ersten Schritt hin zu mehr Rechtssicherheit bei Anteilsübertragungen mit Verlustvorträgen dar. Um von den Vorteilen einer möglichen rückwirkenden Gesetzesänderung zum anteiligen Verlustuntergang profitieren zu können und um etwaige negative Auswirkungen infolge einer restriktiven Verwaltungsauffassung zu § 8d KStG zu vermeiden, werden wir Sie über die weiteren Entwicklungen zum Themenkomplex Mantelkauf auf dem Laufenden halten. Bei Fragen hierzu stehen wir Ihnen gerne beratend zur Verfügung.

Diese News könnten Sie auch interessieren
Alle News
Mehr laden