Neue Verwaltungsauffassung zur Betriebsstättengewinnermittlung

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 5 AStG und der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) auf die Einkünftezuordnung von in- und ausländischen Betriebsstätten Stellung genommen. Die durch die Verwaltungsgrundsätze präzisierten Neuregelungen können eine bislang bestehende Betriebsstättengewinnaufteilung ändern. Hieraus kann sich insbesondere für Unternehmensgruppen mit bereits bestehenden Betriebsstätten Handlungsbedarf ergeben.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat in seinem Schreiben Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung – VWG BsGa vom 22.12.2016 Stellung genommen zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 5 AStG und der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) auf die Einkünftezuordnung von in- und ausländischen Betriebsstätten. Die Grundsätze der Finanzverwaltung komplettieren somit den klassischen Dreiklang aus Gesetz (§ 1 Abs. 5 AStG), Verordnung (BsGaV) und Verwaltungsanweisung im Zusammenhang mit der Umsetzung des sogenannten Authorised OECD Approach (AOA). Dabei können die durch die Verwaltungsgrundsätze präzisierten Neuregelungen eine bislang bestehende Betriebsstättengewinnaufteilung ändern und entsprechend zu einer neuen Zuordnung von Wirtschaftsgütern führen, wodurch möglicherweise stille Reserven steuerpflichtig gehoben werden müssen. Hieraus kann sich insbesondere in Unternehmensgruppen mit bereits bestehenden Betriebsstätten unmittelbarer Handlungsbedarf ergeben. Nachfolgend sollen die Kernaspekte des BMF-Schreibens umrissen werden.

Hintergrund

Die im Zuge des AOA entwickelten internationalen Grundsätze zur grenzüberschreitenden Gewinnabgrenzung entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte bzw. eines ausländischen Unternehmens und seiner inländischen Betriebsstätte wurden in § 1 Abs. 5 AStG und der BsGaV umgesetzt. Demnach ist für die grenzüberschreitende Gewinnermittlung von Betriebsstätten eine Selbstständigkeitsfiktion maßgeblich, wie sie auch zwischen zwei selbstständigen und unabhängigen Unternehmen anzutreffen wäre. Folglich handelt es sich bei einer Betriebsstätte um ein dem übrigen Unternehmen nahestehendes Unternehmen, dem die Gewinne zuzurechnen sind, die es im Zuge seiner wirtschaftlichen Beziehungen (sogenannten Dealings) – insbesondere mit dem übrigen Unternehmen – erzielen würde.

Einkünfteermittlung bei Betriebsstätten – Personalfunktion als maßgebendes Kriterium

Nach dem AOA erfolgt die Gewinnermittlung bei einer Betriebsstätte zweistufig. Zunächst ist im Rahmen einer Funktions- und Risikoanalyse die maßgebliche Personalfunktion zu definieren und der Betriebsstätte bzw. dem übrigen Unternehmen zuzurechnen. Entsprechend der Zuordnung der maßgeblichen Personalfunktion werden die Zuordnungsgegenstände, d. h. Funktionen, materielle und immaterielle Vermögensgegenstände, Dotationskapital sowie Chancen und Risiken dem Stammhaus oder der Betriebsstätte zugeordnet. Im Anschluss daran ist eine Vergleichbarkeitsanalyse durchzuführen, die eine fremdübliche Vergütung aller im Einheitsunternehmen erbrachten Leistungsbeziehungen sicherstellen soll.

Trotz AOA keine zivilrechtliche Eigenständigkeit der Betriebsstätte

Auch der AOA sowie seine Umsetzung in § 1 Abs. 5 AStG ändern jedoch nichts daran, dass eine Betriebsstätte zivilrechtlich einen untrennbaren Teil des Gesamtunternehmens darstellt. Hieraus ergeben sich (auch weiterhin) Unterschiede im Vergleich zu verbundenen Unternehmen oder nahestehenden Personen. Beispielsweise können im Betriebsstättenfall keine zivilrechtlich wirksamen Verträge abgeschlossen werden, sodass auf einen wirtschaftlichen Vorgang abgestellt werden muss, der dann eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung (Dealing) auslöst. Außerdem macht die zivilrechtliche Untrennbarkeit von Betriebsstätte und Stammhaus ebenfalls spezielle Zuordnungsregelungen, wie sie sich in den §§ 5 bis 11 BsGaV finden, erforderlich.

Verhältnis von Doppelbesteuerungsabkommen und § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG

Für die Praxis interessant ist auch die Sichtweise der Finanzverwaltung zur Normen- hierarchie, insbesondere zum Verhältnis der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zu den unilateralen Regelungen in § 1 Abs. 5 AStG. So sehen insbesondere einige ältere DBA den AOA gerade noch nicht vor. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind hier drei Konstellationen zu unterscheiden:

  • Neu-DBA-Fälle mit OECD-Staaten, die Art. 7 OECD-MA 2010 gem. AOA umsetzen,
  • Alt-DBA-Fälle mit OECD-Staaten, die Art. 7 OECD-MA 2008 folgen und
  • DBA-Fälle mit nicht OECD-Staaten, die nicht den AOA berücksichtigen.

In den beiden erstgenannten DBA-Fällen mit OECD-Staaten ist die Anwendung der sogenannten Öffnungsklausel nach § 1 Abs. 5 S. 8 AStG explizit untersagt. Dies bedeutet insbesondere für die zweite Kategorie, dass aus deutscher Sicht die Grundsätze des AOA Anwendung finden sollen, obwohl diese sich nicht im jeweiligen DBA finden. Folgt nun der andere Vertragsstaat den Regelungen des vereinbarten DBA, Deutschland jedoch den Grundsätzen des AOA, so kann dies zu einer steuerlichen Doppelbelastung führen, die nach Ansicht der Finanzverwaltung im Rahmen eines langwierigen Verständigungsverfahrens zu lösen wäre. Die Öffnungsklausel in § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG, welche in Fällen einer drohenden Doppelbesteuerung aufgrund der Regelungen des § 1 Abs. 5 AStG den Vorrang des Abkommensrechts normiert, soll nach Ansicht der Finanzverwaltung nur noch in DBA-Fällen mit nicht OECD-Staaten Anwendung finden. Voraussetzung hierfür ist jedoch die Quantifizierung der Höhe der Abweichung gegenüber § 1 Abs. 5 AStG in der Steuererklärung sowie die Vorlage der im anderen Vertragsstaat abgegebenen Steuererklärung sowie dem dazugehörigen Steuerbescheid.

Zeitlicher Anwendungsbereich

§ 1 Abs. 5 AStG ist erstmals für nach dem 31.12.2012 beginnende Wirtschaftsjahre anzuwenden. Die BsGaV ist hingegen erstmalig für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen, anzuwenden. In den Jahren 2013 und 2014 ist lediglich § 1 Abs. 5 AStG zu berücksichtigen, während die BsGaV für Zwecke der Gesetzesauslegung herangezogen werden kann.

Fazit

Das BMF-Schreiben Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung – VWG BsGa vom 22.12.2016 beschreitet weiter den mit der BsGaV eingeschlagen Weg. Dabei lässt sich festhalten, dass Betriebsstätten einer nahezu uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion unterliegen. Zur Ermittlung der individuellen Wertschöpfung ist eine Funktions- und Risikoanalyse notwendig, deren Hauptzuordnungskriterium die maßgebliche Personalfunktion ist. Die Zuordnungsentscheidung ist zeitnah in der für die jeweilige Betriebsstätte anzufertigenden Hilfs- und Nebenrechnung (und nicht erst auf Anforderung) zu dokumentieren. Hierbei können sich bisher bestehende Zuordnungen von Wirtschaftsgütern ändern, was unter Umständen zu einer Hebung stiller Reserven führen könnte. In jedem Fall sollten Unternehmensgruppen mit Betriebsstätten im Ausland und als Betriebsstätten organisierte deutsche Niederlassungen ausländischer Unternehmen sich zeitnah mit den AOA-Grundsätzen auseinandersetzen. Gerne stehen wir hier für Diskussionen zur Verfügung.

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