Bilanzierung des Abstockungsbetrags i. S. d. § 253 Abs. 2, 6 HGB n. F. bei Altersversorgungsverpflichtungen

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften ergibt sich eine Neuregelung in Hinblick auf die Bewertung von Rückstellungen für Altersversorgungverpflichtungen. Konkret gibt § 253 Abs. 2 HGB n. F. vor, dass Pensionsrückstellungen künftig mit dem von der Bundesbank bekannt gegebenen 10-Jahres-Durchschnittszinssatz zu bewerten sind. Dies führt regelmäßig zu einem entsprechend niedrigeren anzusetzenden Wert der Pensionsrückstellungen und damit zu einem Entlastungseffekt für den Bilanzierenden. Hieraus resultiert ein sogenannter Abstockungsbetrag.

Durch das im Bundesgesetzblatt am 16. März 2016 veröffentlichte Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften ergibt sich für Abschlussstichtage nach dem 31. Dezember 2015 eine Neuregelung betreffend die Bewertung von Rückstellungen für Altersversorgungverpflichtungen. Konkret gibt § 253 Abs. 2 HGB n. F. vor, dass Pensionsrückstellungen künftig mit dem von der Bundesbank bekannt gegebenen 10-Jahres-Durchschnittszinssatz zu bewerten sind statt wie bisher mit dem von der Bundesbank bekannt gegebenen 7-Jahres-Durchschnittszinssatz (vgl. dazu auch den PSP-Artikel vom 04.01.2017) . Dies führt regelmäßig zu einem entsprechend niedrigeren anzusetzenden Wert der Pensionsrückstellungen und damit zu einem Entlastungseffekt für den Bilanzierenden, woraus – unter Berücksichtigung der bisher zu bilanzierenden Verpflichtung – ein sogenannter Abstockungsbetrag resultiert.

Die Erfolgswirkungen aus der erstmaligen Anwendung des neuen Abzinsungssatzes sind gemäß IDW RS HFA 30 n. F., Tz. 87 entweder im Finanzergebnis oder im operativen Ergebnis zu erfassen, wobei das Gebot der Darstellungsstetigkeit gemäß § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB zu beachten ist.

Ergänzend ist nach § 253 Abs. 6 HGB n. F. die Differenz zwischen dem Betrag der angesetzten Pensionsrückstellungen unter Zugrundelegung des durchschnittlichen Marktzinssatzes der letzten zehn Jahre und dem Rückstellungsbetrag unter Zugrundelegung des durchschnittlichen Marktzinssatzes der letzten sieben Jahre in jedem Geschäftsjahr zu ermitteln und im Anhang oder unter der Bilanz anzugeben. Soweit noch Zuführungsbeträge aus der BilMoG-Umstellung nach Art. 67 Abs. 1 EGHGB ausstehend sind – mit der erstmaligen Anwendung des HGB in der Fassung des BilMoG hatte der Bilanzierende das Wahlrecht, eventuelle Zuführungen zur Pensionsrückstellung infolge der neuen Bewertungssystematik bis spätestens zum 31. Dezember 2024 zu mindestens einem Fünfzehntel anzusammeln – hat der Bilanzierende entsprechend der Auffassung des HFA (vgl. hierzu IDW RS HFA 30 n. F., Tz. 55a) faktisch ein Wahlrecht.

Nach Auffassung des HFA darf der gesamte Abstockungsbetrag gegen die noch aus- stehenden BilMoG-Umstellungsbeträge verrechnet werden (verrechneter Ausweis). Ein nach der Verrechnung verbleibender Abstockungsbetrag ist dann entsprechend den vorhergehenden Ausführungen als Ertrag entweder im operativen oder im Finanzergebnis auszuweisen. Im Hinblick auf verbleibende BilMoG-Umstellungsbeträge sind die Vorschriften in Art. 67 Abs. 1 EGHGB zu beachten.

Daneben besteht die Möglichkeit, eine Zuführung der noch ausstehenden BilMoG- Umstellungsbeträge in Höhe des Auflösungsbetrags infolge der Zinssatzänderung im sonstigen betrieblichen Aufwand zu erfassen. Gleichzeitig ist der Abstockungsbetrag als Ertrag (sonstiger betrieblicher Ertrag oder Zinsertrag) auszuweisen (unverrechneter Ausweis).

Nach Auffassung des HFA spricht jedoch auch nichts dagegen, den Abstockungsbetrag in voller Höhe unter den sonstigen betrieblichen Erträgen bzw. den Zinserträgen zu erfassen und im Hinblick auf die BilMoG-Umstellungsbeträge (weiterhin) entsprechend den Regelungen in Art. 67 Abs. 1 EGHGB zu verfahren – diese im Zweifel also bis zum 31. Dezember 2024 zu je einem Fünfzehntel im sonstigen betrieblichen Aufwand zu erfassen (isolierte Betrachtung).

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