Wiederauferstehung des Vorbehaltsnießbrauchs bei der Schenkung von Mitunternehmerschaften?

Dr. Iring Christopeit, LL.M.

Rechtsanwalt, Steuerberater, Fachanwalt für Erbrecht und Fachanwalt für Steuerrecht

Vermögensnachfolge/Private Clients Praxistipp

Die Übertragung von Unternehmen in der Form einer Personengesellschaft unter Vorbehaltsnießbrauch gehörte bis 2017/2018 zu den gängigsten Gestaltungsinstrumenten der vorweggenommenen Erbfolge.

Ein Urteil des BFH vom 25.1.2017 (Az. X R 59/14) hatte aber die bisherige Praxis von Betriebsübertragungen regelrecht erschüttert. Literatur und Praxis waren sich einig, dass aufgrund des Urteils Schenkungen von Betriebsvermögen unter Vorbehalt des Nießbrauchs nicht mehr empfohlen werden können. Im Fall einer schädlichen Nießbrauchvereinbarung hätte die Aufdeckung der stillen Reserven und damit eine in der Regel erhebliche Belastung mit Ertragsteuer gedroht.

In den neuen Erbschaftsteuerrichtlinien (RE 13b.30 Abs. 6 S. 1 ErbStR) deutet die Finanzverwaltung bereits an, dass sie der Auffassung des BFH wohl nicht folgen will und den Vorbehaltsnießbrauch wenigstens für Zwecke der Schenkungsteuer weiterhin zulassen wird.

Nun ist die Wiederauferstehung des Vorbehaltsnießbrauchs in Sichtweite geraten: Das Bundesministerium der Finanzen hat in einem gerade veröffentlichen Schreiben (vom 20.11.2019; IV C 6 – S 2241/15/10003; Rz. 7 und 18) bestätigt, dass die Rechtsprechung des BFH keine Anwendung auf die Übertragung von Beteiligungen an gewerblichen Personengesellschaften findet. Mit anderen Worten: Die Übertragung von Mitunternehmer(teil)anteilen unter Vorbehaltsnießbrauch ist – nach Auffassung der Finanzverwaltung – weiterhin oder anders gesagt wieder möglich.

Bisheriger (und künftiger) Nießbrauchvorbehalt

Die Gestaltungsidee sieht vor, dass die abgebende Generation zwar die Beteiligung an dem Unternehmen auf die Nachfolgergeneration schenkweise, also unentgeltlich, überträgt. Mit Hilfe des Vorbehaltsnießbrauchs bleibt die abgebende Generation aber Mitunternehmer, kann also weiterhin gewerbliche Einkünfte aus dem Unternehmen erzielen und in gewissem Umfang auch unternehmerisch mitbestimmen. Gleichzeitig (sog. doppelte Mitunternehmerstellung) wird auch die Nachfolgergeneration Mitunternehmer. Beide Generationen teilen sich folglich ein Stück weit die Verantwortung und die Erträge.

Da es sich um eine Schenkung handelt, fällt an sich keine Ertragsteuer an. Die im Unternehmen ruhenden stillen Reserven bleiben unversteuert. Schenkungsteuerlich liegt der Vorteil darin, dass die Steuerbefreiungen für Unternehmensvermögen der §§13a, 13b ErbStG grundsätzlich genutzt werden können, weil die Nachfolgergeneration eben auch Unternehmer wird.

Praxistipp

Nach Auffassung der Finanzverwaltung (und auch der Literatur und Praxis) sind Schenkungen unter Vorbehaltsnießbrauch an Mitunternehmerschaften weiterhin möglich.

Ein gewisses Restrisiko könnte sich allerdings aus der Auffassung des BFH ergeben. Dieser hatte nämlich mit Urteil vom 25.1.2017 überraschend entschieden, dass unentgeltliche Übertragungen von Betriebsvermögen (allerdings in Form von Einzelunternehmen) nur dann als ertragsteuerneutral zu werten sind, wenn die gewerbliche Betätigung des Unternehmers beendet wird. Dies soll dann der Fall sein, wenn die abgebende Generation nicht mehr Mitunternehmer ist, sich vollends aus der Mitbestimmung im Unternehmen herauszieht und nur noch an den Erträgen partizipiert. Das widerspricht in der Regel jedoch dem Wunsch der Schenker.

Sollten die Grundsätze des BFH auch auf Mitunternehmerschaften (und nicht nur auf Einzelunternehmen wie im Urteilsfall) Anwendung finden, könnten nur bei einem reinen Ertragsnießbrauch die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Betriebsübertragung auch weiterhin gegeben sein. Die Gewinn- und mögliche Stimmrechtsvereinbarungen müssten dann so gestaltet werden, dass die Nachfolger die Gesellschaftsrechte erkennbar wahrnehmen können und die abgebende Generation ihre gewerbliche Tätigkeit erkennbar aufgibt.

Auch wenn die Finanzverwaltung nun ausdrücklich von der Auffassung des BFH abrückt, verbleibt dennoch das Risiko, dass in einem Gerichtsverfahren die Gerichte der Auffassung des BFH folgen und diese auch auf Mitunternehmerschaften anwenden.

Die Widerauferstehung des Vorbehaltsnießbrauchs ist also solange nicht vollends geglückt, wie der Fall der Übertragung von Mitunternehmerschaften unter Vorbehaltsnießbrauch nicht vom BFH entschieden wurde.

Wer aber davon ausgeht, dass die Schenkung nicht Gegenstand eines Finanzstreits werden wird, kann unter Berufung auf die Verlautbarung des BMF wieder auf die Gestaltung des Vorbehaltsnießbrauchs zurückgreifen.