Neue umsatzsteuerliche Verwaltungsauffassung bei Leasingverträgen
BMF-Schreiben vom 18. März 2020
Die Schwierigkeit der umsatzsteuerlichen Beurteilung von Leasingverträgen liegt darin, dass die zivilrechtliche Zuordnung des Leasinggegenstandes zum Leasinggeber für die Umsatzsteuer lediglich ein Indiz darstellt. Je nach vertraglicher Ausgestaltung des Leasingvertrages kann die Überlassung des Gegenstandes an den Leasingnehmer eine sonstige Leistung in Form einer Dauerleistung oder eine (einmalige) Lieferung darstellen. Mit der Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 18. März 2020 hat das BMF seine Auffassung hierzu an die aktuelle Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache „Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd“ angepasst und damit seine seit Jahrzehnten bestehende Rechtsauffassung aufgegeben. Die neuen Regelungen gelten grundsätzlich für alle nach dem 17. März 2020 abgeschlossenen Leasingverträge.
Bisherige Auffassung der Finanzverwaltung
Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung stellte die Übergabe des Leasinggegenstands durch den Leasinggeber an den Leasingnehmer dann eine Lieferung dar, wenn der Leasingnehmer nach den vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung berechtigt war, wie ein Eigentümer über den Leasinggegenstand zu verfügen. Hiervon konnte in der Regel ausgegangen werden, wenn der Leasinggegenstand auch einkommensteuerrechtlich dem Leasingnehmer zugerechnet wurde. Die Finanzverwaltung stellte somit auch für Zwecke der Umsatzsteuer grundsätzlich auf die bereits in den 70er Jahren ergangenen einkommensteuerrechtlichen Leasingerlasse ab.
EuGH-Entscheidung Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd vom 4. Oktober 2017
Nach Art. 14 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL gilt „die Übergabe eines Gegenstands aufgrund eines Vertrags, der die Vermietung eines Gegenstands während eines bestimmten Zeitraums oder den Ratenverkauf eines Gegenstands vorsieht, der die Klausel enthält, dass das Eigentum unter normalen Umständen spätestens mit Zahlung der letzten fälligen Rate erworben wird“ als Lieferung.
Mit Urteil vom 4. Oktober 2017 legte der EuGH in der Rechtssache Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd Art. 14 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL dahingehend aus, dass diese Regelung auf einen Mietvertrag mit Kaufoption anzuwenden ist, wenn aufgrund der finanziellen Vertragsbedingungen davon ausgegangen werden kann, dass, wenn der Vertrag bis zum Ende seiner Laufzeit ausgeführt wird, die Optionsausübung zum Ende der Vertragslaufzeit als die einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint.
BMF-Schreiben vom 18. März 2020
Während das BMF bisherigen EuGH-Entscheidungen im Bereich des Leasings keine größere Bedeutung beimaß (z. B. Eon Aset Menidjumt aus 2012 oder NLB Leasing aus 2015), wurde das EuGH-Urteil Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd ernst genommen. Mit Schreiben vom 18. März 2020 wendet das BMF nunmehr dessen Grundsätze an und gab damit den jahrzehntealten Rückgriff auf einkommensteuerrechtliche Wertungen auf.
Nach Ansicht des BMF müssen nunmehr kumulativ die folgenden zwei Voraussetzungen vorliegen, damit bei einem Leasingvertrag oder einem auf Übertragung des Eigentums gerichteten Mietvertrag (ausnahmsweise) von einer Lieferung ausgegangen werden kann:
Der Vertrag muss ausdrücklich eine Klausel zum Übergang des Eigentums an dem Leasinggegenstand vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer enthalten.
Aus den Vertragsbedingungen muss zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung nach objektiven Gesichtspunkten eindeutig hervorgehen, dass das Eigentum am Leasinggegenstand automatisch auf den Leasingnehmer übergehen soll, wenn der Vertrag bis zum Vertragsablauf planmäßig durchgeführt wird.
Die obigen Voraussetzungen sind dabei auch erfüllt, wenn der Vertrag eine Kaufoption für den Gegenstand enthält und angesichts der finanziellen Vertragsbedingungen die Optionsausübung zum gegebenen Zeitpunkt in Wirklichkeit als einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint. Dies kann z. B. dann der Fall sein, wenn nach dem Vertrag zu dem Zeitpunkt, zu dem die Option ausgeübt werden darf, die Summe der vertraglichen Raten dem Verkehrswert des Leasinggegenstandes einschließlich Finanzierungskosten entspricht (Vollamortisation) und der Leasingnehmer wegen der Ausübung der Option nicht zusätzlich eine erhebliche Summe, d. h. mehr als 1% des Verkehrswertes des Gegenstandes im Zeitpunkt der Optionsausübung, entrichten muss.
Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anwendbar. Für vor dem 18. März 2020 abgeschlossene Leasing- und Mietverträge wird es jedoch nicht beanstandet, wenn die Beteiligten übereinstimmend die Verwaltungsauffassung in der am 17. März 2020 geltenden Fassung anwenden.
Fazit
Da die einkommensteuerlichen Leasingerlasse weiterhin anwendbar sind, kann es zukünftig zu Unterschieden in der ertragsteuerrechtlichen und umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung ein und desselben Leasinggeschäfts kommen. Leasinggeschäfte müssen nunmehr umsatzsteuerlich eigenständig beurteilt werden, um Risiken beim Leasinggeber (Sollbesteuerung einer Lieferung) und beim Leistungsempfänger (Vorsteuerabzug) zu vermeiden. Die neue Sichtweise der Finanzverwaltung hat auch Einfluss auf die umsatzsteuerliche Beurteilung von zukünftigen Sale-and-lease-back Gestaltungen.