Auswirkungen des Ukraine-Konflikts auf die Rechnungslegung - Teil II

Der Ukraine-Konflikt beschäftigt weiter das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW), den Berufsstand sowie eine Vielzahl von Rechnungslegern. In Teil I der Beitragsreihe wurden bisher die Auswirkungen des Krieges auf Jahres- und Konzernabschlüsse mit Stichtagen bis zum 23.02.2022 erörtert. Hierzu ist anzumerken, dass sich die wirtschaftlichen und sozialen Folgen des Krieges grundsätzlich nicht in der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von diesen Gesellschaften niederschlagen. Das Ereignis wurde als wertbegründend eingeordnet, daher ergeben sich allenfalls diverse Berichtspflichten in Anhang und Lagebericht. Davon losgelöst ist die Einschätzung zur Fortführung der Geschäftstätigkeit.

Offengeblieben ist jedoch, welche Implikationen sich für Abschlüsse (Jahres- und Konzernabschlüsse) nach dem 23. Februar 2022 - d.h. nach Kriegsausbruch - ergeben. Auch hierzu enthält der fachliche Hinweis des IDW Ausführungen (aktuell im 2. Update), auf die Teil II der Beitragsreihe eingeht.

Implikationen für handelsrechtliche Jahres- und Konzernabschlüsse

Konsolidierungswahlrechte für Tochterunternehmen

Nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB könnte sich aufgrund des Kriegsgeschehens ein Wahlrecht, betreffend den Einbezug von russischen, ukrainischen oder belarussischen Tochterunternehmen per Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss, ergeben. Dies setzt voraus, dass erhebliche und andauernde Beschränkungen der Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung des Tochterunternehmens bestehen. Hierunter fallen insbesondere Beeinträchtigungen, die politisch oder wirtschaftlich bedingt sind. Ausschlaggebend ist, dass Beschränkungen zum einen sachlich substanziell, zum anderen zeitlich nachhaltig sein müssen. Der Ukraine-Konflikt kann diese beiden Kriterien unter Umständen kumulativ erfüllen; eine endgültige Bewertung ist jedoch einzelfallbezogen durchzuführen.

Daneben wird ein mögliches (Voll-)Konsolidierungswahlrecht nach § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB gesehen. Dieses Wahlrecht besteht dann, wenn die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben des betroffenen Tochterunternehmens nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder unangemessene Verzögerungen zu erhalten sind. Nach Ansicht des IDW können insbesondere kriegsbedingte Verzögerungen zur Erfüllung des Tatbestands des § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB führen. Dies betrifft vornehmlich die sog. Reporting Packages der (ukrainischen, russischen oder belarussischen) Tochterunternehmen. Ein solches Wahlrecht besteht indes nicht, sofern mit angemessenem Aufwand Hochrechnungen möglich sind oder etwaige vorläufige Rechenwerke vorhanden sind.

Sofern eines der o.g. Wahlrechte in Betracht kommt und ausgeübt wird, sind die betroffenen Tochtergesellschaften im Rahmen der Equity-Methode in den Konzernabschluss einzubeziehen oder es erfolgt eine Bewertung mit den fortgeführten Anschaffungskosten. Bei der Prüfung, ob eines der hiesigen Wahlrechte vorliegt und mit welcher alternativen Bewertungsmethode zu verfahren ist, ist bestenfalls Rücksprache mit der betrauten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zu halten.

Konsequenzen für Ansatz- und Bewertung

1. Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen

Gestörte  Lieferketten und eine Ausweitung des Krieges auf weitere Regionen können eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung begründen, die zu außerplanmäßigen Abschreibungen auf das Anlagevermögen führen. Dies betrifft insbesondere Sachanlagen (Maschinen o.ä.), die aufgrund der Lieferengpässe dauerhaft nicht mehr bzw. nur noch eingeschränkt nutzbar sind. Aber auch für aktivierte Geschäfts- oder Firmenwerte sowie die Finanzanlagen besteht verstärkt Bedarf, diese auf Werthaltigkeit zu überprüfen. Hierbei ist besonders das Augenmerk auf die durch den Krieg bedingte verschlechterte Geschäftslage auf dem Absatz- und Beschaffungsmarkt zu richten. Bei Finanzanlagen ist zu beachten, dass diese (wahlweise) auch bei voraussichtlich nicht dauerhafter Wertminderung außerplanmäßig abgeschrieben werden dürfen.

2. Vorräte

Durch Unterbrechungen des Produktionsprozesses sowie Lieferengpässen kann es zu wesentlich höheren Gemeinkosten kommen. Diese Kosten stellen nach Auffassung des IDW jedoch keine „angemessenen“ (Material- und Fertigungs-) Gemeinkosten dar und sind mithin als Leerkosten nicht aktivierungsfähig.

3. Forderungen

Hat das bilanzierende Unternehmen Forderungen gegenüber Unternehmen, die durch das Kriegsgeschehen in Liquiditäts- und Zahlungsschwierigkeiten gelangen, ist die Werthaltigkeit zu überprüfen. Darauf aufbauend können Einzelwertberichtigungen auf die betroffenen Forderungen erforderlich sein.

4. Liquide Mittel

Unter Umständen kommen Unternehmen aufgrund aktuell in Kraft getretener Sanktionen in die Situation, dass einige Bankkonten eingefroren und damit hinsichtlich des Zugriffs beschränkt werden. In solchen Fällen sind die betroffenen Konten unter den sonstigen Vermögensgegenständen oder unter einem gesonderten Bilanzposten auszuweisen. In Extremfällen, in welchen die Verfügungsbeschränkungen derart weitgreifend sind, dass eine wirtschaftliche Zurechnung zum Bilanzierenden entfällt, sind die „liquiden“ Mittel aufwandswirksam auszubuchen.

5. Rückstellungen

In Anbetracht möglicher Absatzschwierigkeiten sowie des allgemeinen inflationären Wirtschaftsumfeldes kann es – bei vorfixierten, festen Absatzpreisen – zu drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften kommen. Mithin sind Drohverlustrückstellungen als Auswirkungen des Ukraine-Krieges zu bilden. Ferner sind auch Buß- oder Ordnungsgelder zu beachten, die bei Verstoß des Unternehmens gegen Sanktionsregelungen verhängt werden können. Diese können zu Verbindlichkeitsrückstellungen führen.

Berichtspflichten im Anhang

Im Zusammenhang mit dem Ukraine-Krieg können insbesondere folgende Anhangsangaben relevant werden:

(1)    Angabe zu außerbilanziellen Geschäften / sonstigen finanziellen Verpflichtungen: Voraussetzung ist, dass diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage erforderlich ist. Da der Krieg die Finanzlage beeinträchtigen kann, ist ggf. eine Neubeurteilung des Erfordernisses dieser Angabe erforderlich

(2)    Rückstellungen: wie oben erläutert können Rückstellungen aus dem Kriegsgeschehen (mittelbar) resultieren.  Im Falle einer Nichtpassivierung sind die Gründe für die Einschätzung anzugeben, warum die Inanspruchnahme nicht überwiegend wahrscheinlich ist

(3)    Betrag und Art der Aufwendungen von außergewöhnlicher Bedeutung bzw. Größenordnung

Fazit

Anders als bei Abschlussstichtagen vor Kriegsbeginn, wirkt sich das Kriegsgeschehen in der Ukraine in Abschlüssen mit Stichtagen nach dem 23.02.2022 auch auf Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung aus. Vornehmlich betroffen sind hiervon Bewertungssachverhalte aufgrund des veränderten Markt- und Wirtschaftsumfeldes sowie der Auswirkungen auf Tochterunternehmen. Aber auch Ansatzpflichten, insbesondere im Bereich der Rückstellungen sind zu beachten. Diese wirken sich ebenfalls auf die Berichtspflichten im Anhang aus. Im Hinblick auf die Lageberichterstattung kann auf Teil I dieser Beitragsreihe verwiesen werden; die Anforderungen gelten gleichermaßen für Lageberichte, die nach Kriegsbeginn aufgestellt wurden. Insgesamt liegen für Rechnungsleger und Abschlussprüfer bei betroffenen Unternehmen erschwerte Bedingungen vor. Insbesondere Ermessensentscheidung im Hinblick auf die Werthaltigkeit von Vermögensgegenständen sowie die Existenz und Bewertung von Rückstellungen erfordern ein hohes Maß an Kommunikation zwischen Mandant und Abschlussprüfer.

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