BEPS zum Anfassen
Der Diskussionsentwurf zur Änderung der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV)

In diesem Beitrag erläutern und kommentieren die Autoren die wesentlichen Änderungen des durch das Bundesministerium der Finanzen (BMF) veröffentlichten Diskussionsentwurfs zur Anpassung der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV-E).

Im Rahmen der sogenannten BEPS-Initiative verfolgt die OECD unter anderem die Ziele, durch die Anpassung von Dokumentationsvorschriften für Verrechnungspreise mehr Transparenz zu schaffen und die Übereinstimmung von Verrechnungspreisergebnissen und Wertschöpfungsbeiträgen zu gewährleisten. Der dreigliedrige Aufbau der Dokumentation aus Master-File, Local-File und Country-by-Country-Reporting wurde bereits im Rahmen des „Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen“ vom 20. Dezember 2016 in § 90 Abs. 3 AO aufgenommen (vgl. hierzu auch den PSP-Beitrag vom 05.01.2017 zur Verabschiedung des BEPS-Umsetzungsgesetzes). Als weiterer Schritt der nationalen – nun detaillierteren – Implementierung ist nun insbesondere eine Änderung der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) erforderlich. Am 21.02.2017 wurde ein Diskussionsentwurf zur Anpassung der GAufzV durch das Bundesministerium der Finanzen (BMF) veröffentlicht (GAufzV-E), dessen wesentlichen Änderungen wir nachstehend darstellen und kommentieren.

Wesentliche Änderungen

  • Verweis auf § 1 Abs. 4 AStG, wodurch sich der Anwendungsbereich der GAufzV-E auf nahestehende Personen und anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen mit Betriebsstätten erstreckt (§ 1 Abs. 1 Satz 1 GAufzV-E);
  • Erweiterung des Anwendungsbereichs der Aufzeichnungen über zivilrechtliche Beziehungen hinaus auf sämtliche Umstände, die für die Vereinbarung von Bedingungen für Geschäftsvorfälle, insbesondere von Verrechnungspreisen, wirtschaftliche Bedeutung haben (§ 1 Abs. 1 Satz 1, 2 GAufzV-E);
  • Quantitativer Nachweis der Gewichtungen des Steuerpflichtigen hinsichtlich Funktionen, Risiken und Vermögenswerten (§ 1 Abs. 3 Satz 4 GAufzV-E);
  • Auflistung der wesentlichen immateriellen Werte und Einbezug in die Funktions- und Risikoanalyse in Erweiterung zu immateriellen Wirtschaftsgütern (§ 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b); § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) GAufzV-E);
  • Benennung der Personen, die die für die Geschäftsbeziehungen maßgebenden Entscheidungen tatsächlich treffen (§ 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) GAufzV-E);
  • Aufzeichnung des Zeitpunkts der Verrechnungspreisbestimmung und der im Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung verfügbaren und zur Preisbestimmung verwendeten bedeutsamen Informationen (§ 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a) und b) GAufzV-E);
  • Datenbankgestützte Bestimmung von Verrechnungspreisen: Ermöglichung des Zugriffs der Finanzbehörde auf den Datenbestand zum Zeitpunkt der Erstellung der Studie durch den Steuerpflichtigen (§ 4 Abs. 3 GAufzV-E);
  • Erleichterung für kleinere Unternehmen: Anhebung der Grenze von EUR 5 Mio. auf EUR 6 Mio. bzw. von EUR 500.000 auf EUR 600.000 (§ 6 Abs. 2 GAufzV-E).

PSP-Stellungnahme

Nach dem sogenannten „Price-Setting-Approach“ ist die Angemessenheit von Verrechnungspreisen mit den verfügbaren Daten zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls, d. h. ex ante, zu belegen. Im Entwurf der GAufzV wird deshalb betont, dass Aufzeichnungen stets für den Zeitpunkt der Preisbestimmung zu führen sind (§ 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b) GAufzV-E). Im Gegensatz dazu wird die Fremdüblichkeit der Verrechnungspreise im Rahmen des sogenannten „Outcome-Testing-Approach“ nachgelagert belegt. Steuerpflichtige sollten deshalb die Verrechnungspreisdokumentation bereits im Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls und nicht erst zu einem späteren Zeitpunkt anfertigen. Die Erstellung einer Dokumentation bspw. erst im Zeitpunkt der Anfrage durch das Finanzamt ist zwar weiterhin grundsätzlich möglich, dies kann jedoch angesichts des Abstellens auf die zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls verfügbaren Daten mit erhöhtem Aufwand verbunden oder in der Retrospektive unter Umständen gar unmöglich sein.

Im Falle einer datenbankgestützten Verrechnungspreisbestimmung soll nach Auffassung des BMF der Steuerpflichtige fortan dafür verantwortlich sein, dass die Finanzbehörde während der Außenprüfung uneingeschränkten Zugriff auf die Datenbank hat. Sofern die Datenbank jedoch nur einmalig für die Bestimmung von Verrechnungspreisen durch den Steuerpflichtigen eingesetzt wurde oder etwa ein externer Anbieter mit der Erstellung der Datenbankstudie beauftragt wurde, hat der Steuerpflichtige später gerade keinen Zugriff mehr auf die Datenbank. Insofern müsste der Steuerpflichtige ausschließlich für die Prüfung der Angemessenheit der Verrechnungspreise durch die Finanzbehörde die Datenbank bereitstellen, was in der Vielzahl der Fälle mit nicht unerheblichen Kosten verbunden wäre und angesichts dessen, dass die Finanzbehörde bisher selbst im Besitz dieser Datenbanken war, nicht verhältnismäßig erscheint. Weiter wird gefordert, dass der gesamte Suchprozess elektronisch reproduzierbar sein muss. Insofern wird hier in die Entscheidungsfreiheit des Steuerpflichtigen bezüglich der Datenbankauswahl gewichtig eingegriffen, denn viele der am Markt gängigen Datenbankanbieter eröffnen zwar inzwischen auch die Möglichkeit mit historischen Datenbeständen zu arbeiten, allerdings bieten diese nicht alle Lösungen. Dazu stellt sich die Frage, auf welche Weise der Zugriff gewährleistet werden soll, wenn der Datenbankanbieter gewechselt wird. Nach unserer Auffassung ist der letzte Satz des § 4 Abs. 3 GAufzV-E zu streichen, in dem gefordert wird, dass die zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls verwendete Version der Datenbank mit demselben Datenbestand vorgehalten werden muss, da diese Forderung nicht vom Steuerpflichtigen, sondern nur vom Datenbankanbieter erfüllt werden kann. Unabhängig davon sollte die Anforderung ohnehin nur für die Zukunft Gültigkeit erlangen.

In der GAufzV-E wird ferner wenig überraschend festgehalten, dass sich die Aufzeichnungspflichten nicht auf zivilrechtliche Beziehungen beschränken, sondern sämtliche Umstände zu dokumentieren sind, die für die Vereinbarung von Geschäftsvorfällen und Preisen von Bedeutung sind. Somit wird eines der wesentlichen Ziele der BEPS-Maßnahmen „to realign taxation with economic substance and value creation“ in die Verordnung übernommen. Die Funktions- und Risikoanalyse gewinnt damit an Bedeutung, da der Fremdvergleichspreis vorrangig nach den Wertschöpfungsbeiträgen und der wirtschaftlichen Substanz der Beteiligten bestimmt werden muss. Nur wenn die Verträge die Verhältnisse dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise adäquat widerspiegeln, können diese auch der Preisfindung und der Angemessenheitsdokumentation zugrunde gelegt werden.

Mit der Bedeutung der Funktions- und Risikoanalyse nehmen zugleich auch die Dokumentationsanforderungen an diese zu. Neben Funktionen und Risiken soll nach der GAufzV-E nicht mehr die Allokation von (immateriellen) Wirtschaftsgütern sondern von (immateriellen) Werten dokumentiert werden. Im Rahmen der BEPS-Initiative wurde der Begriff der „Intangibles“ definiert. Für die Verrechnungspreisbestimmung relevante immaterielle Werte können folglich unabhängig von der Definition des Begriffs Wirtschaftsgut und von einer deutschen handelsrechtlichen oder steuerrechtlichen tatsächlichen Bilanzierung oder der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit vorliegen. Auch wenn die Übernahme der Begrifflichkeit des „Wertes“ zur Abgrenzung der Inhalte der Funktions- und Risikoanalyse folgerichtig erscheint und auch damit begründet wird, dass dadurch ein Gleichlauf zu den Regelungen der Betriebsstättengewinnaufteilung sichergestellt wird, bleibt für die Praxis – unverändert – das große Fragezeichen bestehen, was im Einzelnen unter einem „Wert“ oder einem „sonstigen Vorteil“, der das Bindeglied zwischen Werten und Wirtschaftsgütern darstellen soll, zu verstehen ist. Da auch im Rahmen der Regelungen zur Betriebsstättengewinnaufteilung diese Begriffe nicht konkretisiert wurden, muss die Forderung an den Verordnungsgeber wiederholt werden, diese Begriffe abzugrenzen.

Im Rahmen der Funktions- und Risikoanalyse soll die Wertschöpfungskette dargestellt und die Wertschöpfungsbeiträge beschrieben werden. Nach der GAufzV-E sollen in diesem Zusammenhang auch die Personen benannt werden, die die für eine Geschäftsbeziehung maßgebenden Entscheidungen treffen (Entscheidungskompetenzen). Auch diese Dokumentationsanforderung entstammt der BEPS-Initiative, nach der immaterielle Werte und Risiken nur demjenigen zugeordnet werden können, der diese (u. a. durch seine Entscheidungen) kontrolliert. Während die Zuordnung von Entscheidungskompetenzen im Rahmen der Wertschöpfungsbeitragsanalyse durchaus notwendig ist, ist die Forderung nach der namentlichen Nennung von Personen abzulehnen. Eine Zuordnung von Entscheidungskompetenzen zu einzelnen Stellen oder Abteilungen in der Unternehmensorganisation ist vorstellbar, eine Nennung von Personen ist hingegen aus operativen Gründen, wie bspw. des dann notwendigen Detailierungsgrads der Dokumentation oder bestehender Fluktuation, weder praktikabel noch zielführend.

Des Weiteren fordert die GAufzV-E eine Konkretisierung der Ausgestaltung der Funktions- und Risikoanalyse. Bereits in der Vergangenheit war die Bedeutung der einzelnen Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgüter zu gewichten. Für die Verrechnungspreisfindung ist bspw. stets relevant, ob eine Funktion für die Wertschöpfung einer Unternehmensgruppe ggf. nur von untergeordneter Bedeutung ist (bspw. Routine- oder Verwaltungsfunktionen) oder wer die Leitung und wer lediglich die Ausführung einer Funktion übernimmt. Nun wird gefordert, dass die Gewichtung selbst quantitativ nachvollziehbar sein muss. Eine solche quantitative Ausgestaltung der Funktions- und Risikoanalyse ist nach unserer Auffassung jedoch nur in Einzelfällen, bspw. für die Anwendung einer geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode, erforderlich. In der Begründung zur Neuformulierung der Verordnung wird die Gewinnaufteilungsmethode auch als Anwendungsbeispiel für die Quantifizierung genannt. Nach unserer Auffassung ist eine Klarstellung in der Verordnung geboten, dass eine Quantifizierung nur dann zu erfolgen hat, wenn die Ermittlung von Verrechnungspreisen formelhaft mit der Funktions- und Risikoanalyse verknüpft ist.

Die Aufzeichnungserleichterung für kleinere Unternehmen soll nach der GAufzV-E Unternehmen erfassen, deren Summe der Entgelte für Lieferungen aus Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen EUR 6 Mio. und deren Summe der Vergütungen für andere Leistungen EUR 600.000 nicht übersteigt (§ 6 Abs. 2 GAufzV-E). Die damit stattgefundene Anhebung der Grenzen ist grundsätzlich zu begrüßen, sollte u. E. jedoch höher ausfallen (z. B. EUR 10 Mio. für Lieferungen und EUR 1 Mio. für andere Leistungen).

Die Anpassung der GAufzV ist grundsätzlich zu begrüßen, da Ergebnisse der BEPS-Initiative in nationale Regelungen übernommen werden und somit für den Steuerpflichtigen „greifbarer“ werden und dadurch die Rechtssicherheit erhöht wird. Dennoch sollten die Dokumentationsanforderungen in der GAufzV nicht (noch) über jene der BEPS-Initiative hinausgehen und so den administrativen wie auch finanziellen Aufwand für den Steuerpflichtigen weiter erhöhen. Der Verordnungsgeber ist gefordert, mit Augenmaß zu agieren.

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