Betriebsaufspaltung – ein unterschätztes Risikofeld
Vorteile der Betriebsaufspaltung
Kleine und mittelständische Unternehmer, die ihr Unternehmen in Form einer Kapitalgesellschaft (GmbH, AG, – seltener – KGaA oder SE) betreiben, streben oftmals eine Separierung der Immobilien und Sachanlagen vom (restlichen) operativen Betrieb an. Dabei besteht die Zielsetzung darin, das werthaltige Anlagevermögen von den (haftungsrechtlichen) Risiken des operativen Betriebes zu trennen und so vor dem Zugriff von Gläubigern der Gesellschaft zu schützen. Auch im Hinblick auf eine spätere Unternehmensnachfolge kann eine solche Trennung durchaus Vorteile bieten: Für den Gesellschafter besteht die Möglichkeit, seinen Gesellschaftsanteil auf seinen Nachfolger zu übertragen und dabei die Immobilien und Sachanlagen (vorerst) zurückzubehalten, etwa um aus den Verpachtungseinnahmen weiterhin seinen Lebensunterhalt zu bestreiten.
Neben den Chancen, die eine Trennung von werthaltigen Anlagegütern vom operativen Betrieb bietet, dürfen die damit verbunden Risiken jedoch nicht außer Acht gelassen werden, dies gilt insbesondere im steuerlichen Bereich. Der vorliegende Beitrag beleuchtet die steuerlichen Risiken und zeigt zugleich Gestaltungsmöglichkeiten auf, die zur Minimierung oder Vermeidung dieser Risiken beitragen können.
Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung
Die Verpachtung von gewerblichen Immobilien, Maschinen oder auch Patenten stellt aus steuerlicher Sicht grundsätzlich eine private Vermögensverwaltung und keine gewerbliche Betätigung dar. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führt jedoch im Falle einer Verpachtung eines Gesellschafters an seine Gesellschaft die – aus der Verpachtungstätigkeit resultierende – personelle und sachliche Verflechtung der beiden Betätigungen des Gesellschafters zu einer so engen wirtschaftlichen Verbundenheit, dass aus steuerlicher Perspektive ein gewerbliches „Besitzunternehmen“ fingiert wird. Dieses nimmt durch seine Verpachtungstätigkeit an die Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil.
Damit sind die beiden Voraussetzungen, die zu einer Betriebsaufspaltung führen, genannt: die personelle und die sachliche Verflechtung.
Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn die hinter dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft stehende(n) Person(en) in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten kann bzw. können. Dies setzt in der Regel den Besitz der Mehrheit der Stimmrechte durch den/die Gesellschafter in der Betriebsgesellschaft voraus.
Die sachliche Verflechtung verlangt, dass das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft darstellen. Als wesentliche Betriebsgrundlagen kommen beispielsweise Büro- und Fabrikationsgebäude, (Spezial-)Maschinen und immaterielle Wirtschaftsgüter, wie Firmenname, Patente/Know-how oder ein Kundenstamm, in Betracht.
Beispiel:
Unternehmer A ist alleiniger Anteilseigner und Geschäftsführer der von ihm 2001 gegründeten A-GmbH, die Verpackungsmaschinen produziert. Das Büro- und Fabrikationsgebäude sowie diverse Maschinen, die speziell zur Produktion der Verpackungsmaschinen konzipiert sind, verpachtet A entgeltlich an die A-GmbH. Das Gebäude erwarb A bereits 1998 in seinem Privatvermögen.
Die für die Begründung der Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung ist gegeben: A ist Alleineigentümer der verpachteten Immobilie und der Maschinen, zudem verfügt er als Alleingesellschafter der A-GmbH über sämtliche Stimmrechte.
Ebenso liegt eine sachliche Verflechtung dergestalt vor, dass A der A-GmbH sowohl das Büro- und Fabrikationsgebäude als auch diverse Maschinen verpachtet. Die verpachteten Wirtschaftsgüter sind wesentliche Betriebsgrundlagen der A-GmbH (Betriebsgesellschaft).
Zwischen A (Besitzunternehmen) und der A-GmbH (Betriebsgesellschaft) liegt damit eine Betriebsaufspaltung vor.
Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung
Die Betriebsaufspaltung hat nachstehende Rechtsfolgen:
Die eigentlich vermögensverwaltende Verpachtungstätigkeit gilt nunmehr als Gewerbebetrieb. Das Besitzunternehmen, zu dessen Betriebsvermögen die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter und auch die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft gehörten, bildet entsprechend ein gewerbliches Einzelunternehmen. Die Verpachtungstätigkeit führt damit zu gewerblichen Einkünften; diese unterliegen der Einkommensteuer (zzgl. Solidaritätszuschlag) und – anders als bei privater Vermögensverwaltung – auch der Gewerbesteuer.
Die an die Betriebsgesellschaft verpachteten Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens werden „steuerverhaftet“, d. h. deren spätere Veräußerung unterliegt unabhängig von der Zeitspanne, in denen der Unternehmer die Wirtschaftsgüter bereits besitzt, stets der Besteuerung. So gilt z. B. die zehnjährige Spekulationsfrist für Immobilien nicht.
Die Anteile an der Betriebsgesellschaft werden (steuerliches) Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Sie gehören damit nicht mehr zum (steuerlichen) Privatvermögen des Gesellschafters.
Das Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft bilden i. d. R. eine umsatzsteuerliche Organschaft. Sie werden für die Umsatzsteuer als ein einheitliches Unternehmen behandelt. Das Besitzunternehmen hat die Umsatzsteuer für das einheitliche Unternehmen (somit auch für die Betriebsgesellschaft) an das Finanzamt abzuführen.
Fortführung Beispiel – Rechtsfolgen:
Das Büro- und Fabrikationsgebäude, die Maschinen und die Anteile an der A-GmbH gehören zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Die Verpachtungseinkünfte des A unterliegen – als gewerbliche Einkünfte – der Einkommensteuer (zzgl. Solidaritätszuschlag) und der Gewerbesteuer.
Steuerliche Risiken der Betriebsaufspaltung
Die Betriebsaufspaltung bringt folgende steuerlichen Risiken mit sich:
Unentdeckte Begründung einer Betriebsaufspaltung
Nicht selten treten in der Praxis Fälle auf, in denen die Begründung einer Betriebsaufspaltung nicht erkannt wird, insbesondere in Fällen, in denen bisher im Privatvermögen befindliche Wirtschaftsgüter nunmehr an die Betriebsgesellschaft verpachtet werden (z. B. weil im Zuge von Expansion ein weiteres Bürogebäude benötigt wird). Ebenso kann im Zusammenhang mit der (unentgeltlichen) Übertragung von verpachteten Wirtschaftsgütern oder Anteilen an der Betriebsgesellschaft eine Betriebsaufspaltung unentdeckt bzw. unbeabsichtigt begründet werden. Die Folge sind i. d. R. nicht unerhebliche Gewerbesteuernachzahlungen und Zinsen bei den laufenden Einkünften, sofern der maßgebliche Gewerbesteuer-Hebesatz über 380 % liegt oder Verluste aus anderen Einkunftsquellen vorliegen.
Nicht angemessene Höhe der Pachtzahlungen
Ein Streitpunkt in steuerlichen Betriebsprüfungen in Bezug auf Betriebsaufspaltungen ist oftmals die Höhe der vereinbarten Pachtzahlungen. Aufgrund der personellen Verflechtung wird die vereinbarte Pacht steuerlich nur insoweit anerkannt als sie einem Fremdvergleich standhält. Wurde eine zu niedrige Pacht vereinbart, können nicht alle Aufwendungen (wie z. B. Zinsen für Immobiliendarlehen) auf Ebene der Besitzgesellschaft vollständig steuerlich berücksichtigt werden und mindern damit nicht in voller Höhe den Gewinn. Erachtet die Finanzverwaltung in einer Betriebsprüfung beispielsweise die Pacht als unangemessen niedrig, droht eine Nachzahlung von Einkommensteuer und gegebenenfalls Zinsen auf privater Ebene.
Eine über dem fremdüblichen Mietzins vereinbarte Pacht hingegen stellt im Falle der Betriebsaufspaltung eine verdeckte Gewinnausschüttung der Betriebsgesellschaft an das Besitzunternehmen dar. Der zu hoch bemessene Anteil der Pachtzahlung bleibt für steuerliche Zwecke auf Ebene der Betriebsgesellschaft unberücksichtigt und kann zu einer Nachzahlung von Körperschaft- und Gewerbesteuer führen. Auf Ebene des bzw. der Gesellschafter(s) der Besitzgesellschaft erfolgt in Höhe des zu hoch bemessenen Pachtzinses eine Umqualifizierung der (voll steuerpflichtigen) Pachteinnahmen in eine – im Umfang von lediglich 60 % steuerpflichtige – verdeckte Gewinnausschüttung. Auch die aus der Umqualifizierung resultierende Erstattung von Einkommensteuer (und Solidaritätszuschlag) des bzw. der Gesellschafter(s) des Besitzunternehmens kann die vorgenannte Steuernachzahlung auf Ebene der Betriebsgesellschaft in den meisten Fällen nicht kompensieren.
Schuldner bzw. Haftender für Steuern der Betriebsgesellschaft
Sofern die Betriebsaufspaltung auch zu einer umsatzsteuerlichen Organschaft führt, ist das Besitzunternehmen zugleich auch Schuldner der Umsatzsteuer der Betriebsgesellschaft; die Besitzgesellschaft hat die Umsatzsteuerschuld an das Finanzamt abzuführen.
Die Betriebsaufspaltung kann zudem für den bzw. die Inhaber des Besitzunternehmens zu einer (dem Umfang nach auf die verpachteten Gegenstände begrenzten) Haftung für i. d. R. Gewerbe-, Umsatz- und Lohnsteuer der Betriebsgesellschaft führen Dies führt gegebenenfalls dazu, dass für den Fall der Nichtentrichtung von Steuern der bzw. die Inhaber des Besitzunternehmens für die betreffenden Steuerschulden einstehen muss bzw. müssen. Die Haftungsbeschränkung, die eine Kapitalgesellschaft regelmäßig bietet, wird damit in Bezug auf Steuerverbindlichkeiten (zum Teil oder vollständig) aufgehoben. Insbesondere in Situationen, in denen sich die Betriebsgesellschaft in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befindet, kann die genannte Haftung bzw. Steuerschuld zu Unzeiten zu weiteren nicht unerheblichen (finanziellen) Risiken für den Unternehmer führen.
(Unbeabsichtigte) Beendigung der Betriebsaufspaltung
Erhebliche steuerliche Risiken birgt auch die (unbeabsichtigte) Beendigung der Betriebsaufspaltung, beispielsweise im Rahmen der Unternehmensnachfolge, sei es durch vorweggenommene Erbfolge oder im Erbfall selbst. Im Ergebnis führen dabei wirtschaftlich sinnvolle und in der Praxis oftmals gewünschte Konstellationen zu erheblichen Steuerbelastungen und dies ohne, dass den Beteiligten finanzielle Mittel zur Begleichung zufließen.
Fortführung Beispiel – Beendigung der Betriebsaufspaltung:
A teilt sein unternehmerisches Vermögen unter seinen drei Kindern (B, C und D) wie folgt auf: B und C erhalten je 50 % der Anteile an der A-GmbH und führen den Betrieb als Geschäftsführer fort, D – der kein Interesse an einer Mitarbeit im Betrieb hat – erhält das Büro- und Fabrikationsgebäude.
Alternative:
A überträgt die Anteile an der A-GmbH zu gleichen Teile auf seine drei Kinder; das Büro- und Fabrikationsgebäude sowie die Maschinen behält er zurück und verpachtet sie, um aus den Pachteinnahmen seines Lebensunterhalts zu bestreiten, weiterhin an die A-GmbH.
In beiden Alternativen entfallen durch die von A getroffenen Maßnahmen die Voraussetzungen der – bisher bestehenden – Betriebsaufspaltung. Im ersten Fall entfällt die personelle Verflechtung dadurch, dass B und C die A-GmbH beherrschen, das Besitzunternehmen jedoch von D beherrscht wird. In der zweiten Alternative beherrscht A zwar weiterhin das Besitzunternehmen, jedoch nicht mehr die Betriebsgesellschaft; die personelle Verflechtung wird aufgehoben.
Als Rechtsfolge der Beendigung der Betriebsaufspaltung kann es in Bezug auf die Besitzgesellschaft zu einer Betriebsaufgabe kommen. In diesem Fall sind sämtliche (gegebenenfalls über Jahrzehnte) in dem Besitzunternehmen angesammelten stillen Reserven der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen. Besonders in Immobilien und den Anteilen an der Betriebsgesellschaft, die zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören, ruhen regelmäßig erhebliche stille Reserven. Die zehnjährige Spekulationsfrist, nach deren Ablauf Immobilien steuerfrei veräußert werden können, gilt in diesem Fall nicht. Mangels Zufluss von liquiden Mitteln (anders als bei einer Betriebsveräußerung) muss der Unternehmer die entstehenden Steuern i. d. R. aus seinem Privatvermögen leisten oder der Betriebsgesellschaft die Mittel entziehen. Reichen diese für die Begleichung der Steuerlast nicht aus, muss ein externes (Bank-)Darlehen aufgenommen oder – im Extremfall – Anteile an der Betriebsgesellschaft veräußert werden. Zudem entfällt mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung die schenkung- und erbschaftsteuerliche Begünstigung für Betriebsvermögen im Hinblick auf die verpachteten Immobilien. Diese unterliegen dann in vollem Umfang der Schenkung- oder Erbschaftsteuer.
Fortführung Beispiel – Rechtsfolgen der Beendigung:
Die Beendigung der Betriebsaufspaltung führt zur Betriebsaufgabe hinsichtlich des Besitzunternehmens des A. Die in den Anteilen der A-GmbH ruhenden stillen Reserven sind zu 60 % mit Einkommensteuer (zzgl. Solidaritätszuschlag) zu versteuern. Die stillen Reserven des 1998 angeschafften Büro- und Fabrikationsgebäudes sowie der Maschinen sind vollumfänglich der Besteuerung mit Einkommensteuer (zzgl. Solidaritätszuschlag) zu unterwerfen.
Insolvenz der Betriebsgesellschaft
Auch eine Insolvenz der Betriebsgesellschaft beendet regelmäßig die Betriebsaufspaltung, da es an der personellen Verflechtung fehlt. Diese entfällt spätestens mit der Bestellung eines (vorläufigen) Insolvenzverwalters bei der Betriebsgesellschaft, da es fortan an der Möglichkeit fehlt, einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen zu entfalten.
Die dann aus der Beendigung der Betriebsaufspaltung zwangsläufige Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens und die daraus resultierende Steuerbelastung auf die stillen Reserven in den an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgütern entziehen dem Gesellschafter letztlich finanzielle Mittel, die er im Insolvenzfall dringend zur Sanierung seines Unternehmens oder auch die persönliche Lebenshaltung dringend benötigen würde. Unter Umständen ist zur Begleichung der Steuerlast eine Veräußerung der Wirtschaftsgüter der ehemaligen Besitzgesellschaft erforderlich, die sich wirtschaftlich allerdings als sehr schwierig erweisen kann, da über den Mieter das Insolvenzverfahren eröffnet ist.
Gestaltungsmöglichkeiten
Je nach individueller Situation sowie operativer und strategischer Ausrichtung des Unternehmens bestehen verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten, um die aufgezeigten Risiken zu minimieren oder zu vermeiden.
Unentdeckte Begründung einer Betriebsaufspaltung
Zur Vermeidung der (unbeabsichtigten) Begründung einer Betriebsaufspaltung – insbesondere bei der (unentgeltlichen) Übertragung von verpachteten Wirtschaftsgütern oder Anteilen an der Betriebsgesellschaft – sollten geplante Veränderungen in der Gesellschafts- oder Gesellschafterstruktur, Erbfolgeregelungen und Investitionsvorhaben stets aus steuerlicher Sicht im Vorfeld geprüft werden. So können oftmals durch einfache Gestaltungen bzw. Änderungen der Struktur unerwünschte steuerliche Ergebnisse und Risiken vermieden werden.
Nicht angemessene Höhe der Pachtzahlungen
Wie gezeigt, bestehen steuerliche Risiken im Hinblick auf angemessene Vergütungen nicht nur im grenzüberschreitenden Kontext (insbesondere Verrechnungspreise), sondern auch bei der Betriebsaufspaltung. Um späteren Diskussionen mit der Finanzverwaltung über die Angemessenheit des Pachtzinses vorzubeugen und die damit verbundenen steuerlichen Unwägbarkeiten zu minimieren, sollten sämtliche Vergütungen zwischen verflochtenen Unternehmen vor Abschluss der zugrunde liegenden Verträge auf ihre Fremdüblichkeit und Angemessenheit geprüft werden.
Schuldner bzw. Haftender für Steuern der Betriebsgesellschaft
Die persönliche Steuerschuldnerschaft bzw. Haftung des bzw. der Gesellschafter(s) des Besitzunternehmens kann insbesondere durch die Übertragung der verpachteten Wirtschaftsgüter auf eine Kapital- oder (haftungsbeschränkte) Personengesellschaft vermieden werden. Damit sollte(n) der bzw. die Gesellschafter für Steuern der Betriebsgesellschaft nicht mehr in Anspruch genommen werden können. Auch eine (steuerneutrale) Übertragung der verpachteten Wirtschaftsgüter auf die Betriebsgesellschaft sollte die gewünschte Haftungsbeschränkung herstellen.
(Unbeabsichtigte) Beendigung der Betriebsaufspaltung
Auch die negativen steuerlichen Folgen aus einer (unbeabsichtigten) Beendigung der Betriebsaufspaltung lassen sich durch die (steuerneutrale) Übertragung der überlassenen Wirtschaftsgüter in eine separate Kapital- oder gewerbliche Personengesellschaft vermeiden. In diesen Fällen führt die Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Wegfall der sachlichen oder personellen Verflechtung nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe, da die Kapital- oder Personengesellschaft als Gewerbebetrieb weiter fortbesteht. Diese Gestaltung sollte auch für den Fall der Insolvenz der Betriebsgesellschaft vor der Aufdeckung und Besteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Besitzunternehmens ruhenden stillen Reserven schützen.
In Fällen, in denen sich der bisherige Unternehmer im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge einzelne Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens (vorerst) zurückbehalten möchte, besteht die Möglichkeit, Teile des Besitzunternehmens steuerneutral herauszulösen und auf eine gewerbliche Personengesellschaft zu übertragen. Die bestehende Betriebsaufspaltung kann dann von dem bzw. den Nachfolger(n) mit den verbleibenden Wirtschaftsgütern fortgesetzt werden.
Unabhängig von den dargestellten Gestaltungen können durch das Einsetzen einer Kapital- oder Personengesellschaft als Besitzgesellschaft unter Umständen auch weitere steuerliche Vorteile, wie z.B. die Reduzierung der Gesamtsteuerbelastung oder die Nutzung steuerlicher Privilegierung von Veräußerungsgewinnen aus Kapitalgesellschaftsanteilen, erzielt werden.
Fazit
Wie die voranstehenden Ausführungen zeigen, können den Vorteilen einer Betriebsaufspaltung eine Reihe nicht unerheblicher Risiken entgegenstehen. Es empfiehlt sich daher, in der Vergangenheit getroffene Entscheidungen in regelmäßigen Abständen einem steuerlichen Check-up zu unterziehen, um die bestehenden Strukturen gegebenenfalls steuerlich zu validieren und gegebenenfalls zu optimieren. PSP steht für ein individuelles Beratungsgespräch gerne zur Verfügung.