Update Erbschaftsteuer - Das Aktuellste vom BFH zum „jungen Verwaltungsvermögen“ und zum „Entlastungsbetrag“

Jung zu sein, ist nicht immer vorteilhaft. Bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer gilt das besonders. Nach der Reform des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sieht dieses innerhalb des ohnehin steuerschädlichen Verwaltungsvermögens die Kategorie des sog. „jungen Verwaltungsvermögens“ vor. Dieser Teil des Verwaltungsvermögens wird innerhalb der komplizierten Berechnungen zur Ermittlung des Vermögens, das steuerlich privilegiert oder verschont wird, regelmäßig nicht berücksichtigt. Mit anderen Worten: Junges Verwaltungsvermögen unterliegt stets und in vollem Umfang der Besteuerung mit Erbschaft- oder Schenkungsteuer. Am 22. Januar 2020 fanden beim Bundesfinanzhof (BFH) fünf mündliche Verhandlungen statt, die schließlich der Frage nachgingen, ob Verwaltungsvermögen auch dann als „jung“ zu qualifizieren ist, wenn es aus Vorgängen innerhalb des Unternehmens entstanden ist.

Der steuerrechtliche Hintergrund

Die §§ 13a, 13b ErbStG haben zum Ziel, unternehmerisches Vermögen im Erbfall oder bei einer lebzeitigen Übertragung wenigstens zum Teil von der Erbschaft- und Schenkungsteuer auszunehmen. So soll sichergestellt werden, dass die Übertragung des Unternehmens den Bestand desselben nicht gefährdet. Der Unternehmensnachfolger soll den Betrieb weiterführen können; insbesondere Arbeitsplätze sollen dadurch gesichert werden. Verfassungsrechtlich ist seit 2014 geklärt, dass diese Privilegierung unternehmerischen Vermögens nicht zu weit reichen darf. Auch die Anfälligkeit für eine missbräuchliche Ausnutzung des Verschonungssystems wird angeführt, um die teilweise Steuerbefreiung einzudämmen. So ist beispielsweise nicht jeder Betrieb per se begünstigt. Ob ein Unternehmen als „begünstigungsfähig“ einzustufen ist, richtet sich unter anderem nach seiner Rechtsform und nach der Höhe der Beteiligung des Übertragenden an dem Unternehmen.

Das Verschonungssystem für unternehmerisches Vermögen geht – ganz vereinfacht dargestellt – von folgendem aus:

Das Vermögen des Unternehmens wird zunächst in zwei Oberkategorien aufgeteilt: In das sog. „begünstigte Vermögen“. Das Gesetz versteht darunter in etwa das Produktivvermögen, also jenes Vermögen, das dem Betrieb des Unternehmens dient. Daneben steht das sog. „Verwaltungsvermögen“. Damit sind die Vermögensgegenstände gemeint, bei denen der Gesetzgeber unterstellt, sie würden nicht dem Betrieb des Unternehmens, sondern eher der Vermögensverwaltung dienen. Nicht die Produktion, sondern die Vermögensanlage stehe hier entsprechend im Vordergrund. Hierunter fallen z. B. vermietete Immobilien, Beteiligungen an Kapitalgesellschaften unter 25 %, Kunst, Bargeld, Wertpapiere sowie Forderungen.

Der begünstigte Teil des Betriebsvermögens kann unter bestimmten Voraussetzungen zu 100 % steuerfrei gestellt werden. Das Verwaltungsvermögen hingegen durchläuft eine komplizierte Berechnung, im Rahmen derer Schulden verrechnet werden und besondere Abschläge (Umqualifizierungen in begünstigtes Vermögen) vorgenommen werden. Der nach diesen Berechnungen verbleibende Teil des Verwaltungsvermögens unterliegt in vollem Umfang der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Er wird also von dem Verschonungssystem ausgenommen.

Im Rahmen dieser Berechnung spielt das sog. „junge Verwaltungsvermögen“ eine besondere Rolle. Alle Vermögensgegenstände, die zum eben skizzierten Katalog des Verwaltungsvermögens gehören und dem Betrieb weniger als zwei Jahr „zuzurechnen“ sind, werden separiert. Sie werden weder mit Schulden verrechnet, noch in begünstigtes Vermögen umqualifiziert. Im Gegenteil: Sie unterliegen ausnahmslos und in vollem Umfang der vollen Besteuerung. Hintergrund ist die typisierende Annahme, solches Vermögen würde nur deshalb in das Unternehmen überführt, um es steuerfrei übertragen zu können.

Die betroffene Fallkonstellation

Es liegt auf der Hand, dass das sog. „junge Verwaltungsvermögen“ sowohl aus der Sicht des Steuerpflichtigen als auch aus der Sicht der Finanzverwaltung von besonderer Relevanz ist. Der Einlagefall – also eine Konstellation, in der der Steuerpflichtige „von außen“ beispielsweise Barmittel in seine Gesellschaft einlegt – ist unstreitig. Erfolgte diese Einlage zwei Jahre vor dem steuerlichen Stichtag, wurde „junges Verwaltungsvermögen“ geschaffen. Dem Betrieb wurde Verwaltungsvermögen zugeführt, das er zuvor nicht hatte. Dieses Vermögen ist nicht steuerfrei zu stellen.

Der Streit entzündet sich in anderen Fällen, namentlich dann, wenn unternehmensinterne Vorgänge zur Neuzuordnung eines Vermögensgegenstandes geführt haben. In der Praxis haben sich folgende besonders streitanfällige Fälle herausgebildet:

  • Aktivtausch: Der Unternehmer hat seit mehr als zwei Jahren Barvermögen in seinem Unternehmen, das z. B. aus Gewinnrücklagen entstanden sein kann. Dieses Barvermögen ist zwar Verwaltungsvermögen, nicht aber jung. Hiervon schafft er innerhalb von zwei Jahren vor dem steuerlichen Stichtag Wertpapiere an. Führt diese Anschaffung nun zu jungem Verwaltungsvermögen, weil die Wertpapiere nicht länger als zwei Jahre zum Betrieb gehören? Oder aber sind die Wertpapiere bloß als Substitut des „alten“ Verwaltungsvermögens in Form des Barvermögens anzusehen?
  • Umschichtung: Der Unternehmer hat seit mehr als zwei Jahren Wertpapiere in seinem Unternehmensvermögen. Er veräußert diese und schafft davon neue Wertpapiere an oder aber er schichtet sein Aktiendepot um. Die Frage, die nun auftaucht, ist dieselbe wie beim Aktivtausch. Die Besonderheit dieser Konstellation besteht nun darin, dass innerhalb derselben Art von Vermögensgegenstand Umschichtungen vorgenommen wurden.
  • Verschmelzung: Eine Kommanditgesellschaft ist alleinige Gesellschafterin einer GmbH. Diese GmbH hält seit vielen Jahren Vermögensgegenstände, die als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren sind. Der Geschäftsbetrieb der GmbH ruht aber. Zur Verschlankung der Unternehmensstruktur wird die GmbH mit der Kommanditgesellschaft verschmolzen. In der Folge wird das Betriebsvermögen der GmbH nun Betriebsvermögen der Kommanditgesellschaft. Auch hier ist die Frage, ob aus dem „alten“ Vermögen der GmbH auf einmal „neues“ Vermögen der Kommanditgesellschaft wurde, obwohl das Vermögen den Unternehmensverbund nicht verlassen hat.

Indizien aus den mündlichen Verhandlungen des BFH vom 22. Januar 2020

Nicht selten lassen die mündlichen Verhandlungen des BFH bereits Indizien erkennen, aus denen auf die Entscheidung des BFH geschlossen werden kann. Am 22. Januar 2020 hatte der BFH Gelegenheit, in fünf Verfahren Position zu den vorangehend genannten Fallkonstellationen zu beziehen. Der Verfasser des Artikels war vor Ort und konnte tatsächlich erkennen, wie die Entscheidung des BFH vermutlich ausgehen wird.

Maßgeblich für die Entscheidung des BFH wird sein, wie die Worte „Verwaltungsvermögen“ und „zuzurechnen“ auszulegen sind. Es geht also zum einen darum, ob der Begriff „Verwaltungsvermögen“ einzelne Vermögensgegenstände anspricht. Dies wäre für die Sicht der Finanzverwaltung vorteilhaft. Wäre damit hingegen die Summe der Vermögensgegenstände gemeint, wäre dies für den Steuerpflichtigen von Vorteil. Denn dann wären alle Fälle unproblematisch, die die Summe der Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens unverändert lässt.

Zum anderen geht es darum, ob sich das Wort „zuzurechnen“ allein auf Fälle bezieht, in welchen Vermögensgegenstände neu („von außen“) zugeführt werden, oder ob darunter auch unternehmensinterne Vorgänge zu fassen sind. Hinweise auf die korrekte Auslegung bieten der Wortlaut selbst, Sinn und Zweck der Norm, Entstehungshistorie, Gesetzesbegründung und die systematische Stellung innerhalb der Norm.

Den Ausführungen des BFH, namentlich der Vorsitzenden Frau Meßbacher-Hönsch, der Berichterstatterin Frau Hübner und Herrn Professor Dr. Loose, war nach Auffassung des Verfassers folgendes zu entnehmen:

  • Der Begriff „Verwaltungsvermögen“ zielt auf die einzelnen Vermögensgegenstände. Eine Summenbetrachtung ist nicht anzustellen. Ausschlaggebend erscheint hier die Stellung der Norm im Gesetz und die weitere Verwendung des Begriffs im Rahmen des Normenkomplexes. An mehreren Stellen des ErbStG wird sichtbar, dass Verwaltungsvermögen einzelne Vermögensgegenstände anspricht.
  • Der Begriff „zuzurechnen“ erfasst nicht nur Fälle von Einlagen, also von Zuführungen von außen. Auch wenn der Wortlaut selbst „neutral“ sei, ergebe sich diese Auslegung aus dem eindeutigen gesetzgeberischen Willen. Denn trotz mehrerer Vorstöße des Bundesrates im Gesetzgebungsfahren hatte die Bundesregierung ausdrücklich daran festgehalten, den Wortlaut nicht auf Einlagefälle zu beschränken. Mit anderen Worten: Der Gesetzgeber wollte explizit die Erfassung von Fällen des Aktivtausches und der Umschichtungen. Der Senat sieht sich wohl außer Stande, von dieser klaren Entscheidung des Gesetzgebers abzurücken.

Es ist also davon auszugehen, dass Fälle von Umschichtungen und des Aktivtauschs in strenger Wortlautauslegung, für die der 2. Senat bekannt ist, auch künftig „junges Verwaltungsvermögen“ entstehen lassen. Alle wohl überlegten Ausführungen der Prozessbevollmächtigten der Revisionskläger konnten, so hatte es den Anschein, den Senat nicht vom Gegenteil überzeugen:

Dem Argument, es handele sich nicht um missbräuchliche Gestaltungen, weil die Verwaltungsvermögensquote unverändert bleibe, folgte der Senat nicht. Es schien, als sei das Argument der Finanzverwaltung, es handele sich bei §§ 13a, 13b ErbStG um „abstrakte Missbrauchsvermeidungsnormen“, für die keine konkrete Missbrauchshandlung erforderlich sei, überzeugender. Auch glaubhaft vorgetragene kaufmännische Erwägungen könnten nicht maßgeblich sein.

Dass sich auch nur Einlagefälle, nicht aber Fälle der Umschichtung oder des Aktivtausch, auf die im Unternehmen zu sichernden Arbeitsplätze auswirken könnten, folgt der BFH wohl nicht.

Der Frage, ob in den Befreiungstatbeständen eine Verwaltungsvereinfachung zu sehen sei – bejahend die Finanzverwaltung – konnte aus Sicht der Vorsitzenden Frau Meßbacher-Hönsch keine Bedeutung beigemessen werden. Denn nach Auffassung der Vorsitzenden seien die Normen – was bei strenger Lesart unzulässig sei – insgesamt zu kompliziert und würden dem Maßstab, mit einem Blick verstehbar zu sein, nicht mehr gerecht. Insoweit könne es nicht darauf ankommen, ob eine Verwaltungsvereinfachung nur dann erzielt werden könnte, wenn ausschließlich Einlagefälle erfasst würden.

Der Senat wies eindrücklich daraufhin, dass es in Fällen wie den streitgegenständlichen eben nicht um die völlige Versagung von Steuerverschonungen gehe. Im Sinn einer restriktiven Auslegung der als Ausnahmevorschrift zu verstehenden Steuerbefreiungsnormen sei die Beeinträchtigung hinzunehmen, weil ein Rest an Steuerbefreiung verbliebe. So betonte der Senat auch, dass zur Kenntnis zu nehmen sei, dass alle Finanzgerichte in den fünf Verfahren zu Ungunsten des Steuerpflichtigen entschieden hätten.

Verschmelzung als Sonderfall

Lediglich bei der Frage, ob Verschmelzungsvorgänge zur Entstehung steuerschädlichen „jungen Verwaltungsvermögens“ führten, war eine für den Steuerpflichtigen positive Haltung des Senats festzustellen.

Die Berichterstatterin, Frau Hübner, wies zutreffend darauf hin, dass die §§ 13a, 13b ErbStG durchaus an das Umwandlungssteuerrecht und ertragsteuerliche Wertungen anknüpfe. Es sei also nicht eindeutig, dass einkommensteuerlich privilegierte Umwandlungsvorgänge im Rahmen der Vergünstigungen des ErbStG ohne Belang seien. Auch Frau Meßbacher-Hönsch fragte den Vertreter der Finanzverwaltung kritisch, wie er seine Auffassung begründe. Das Argument, dass beide Steuergesetze von einer „unterschiedlichen Periodizität“ geprägt seien (Abschnittsbesteuerung des Umwandlungssteuerrechts, Stichtagsbetrachtung des ErbStG) vermochte, so das Gefühl des Verfassers, den BFH nicht zu überzeugen. Auch wenn es richtig sei, dass vor der Verschmelzung nicht die Wirtschaftsgüter der zu verschmelzenden Gesellschaft zu Betriebsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft gehörten, sondern nur die GmbH-Beteiligung, so sei doch nicht zu vernachlässigen, dass der Vorgang der Verschmelzung eine Gesamtrechtsnachfolge darstelle, die anders zu würdigen sei als Einzelrechtsnachfolgen.

Frau Meßbacher-Hönsch schien auch dem Argument des Revisionsklägers zugeneigt zu sein, dass Umwandlungen, insbesondere Verschmelzungen, stets ungünstig seien, missbräuchliche Gestaltungen also eher fern lägen.

Herr Professor Loose wies abschließend zutreffend daraufhin, dass die Handhabung von Verschmelzungen von Finanzamt zu Finanzamt unterschiedlich gewürdigt würde. Insbesondere in Bayern sei die Situation für den Steuerpflichtigen günstiger. Anders also als bei Fragen des Aktivtauschs und der Umschichtung bestehe also Klärungsbedarf auf Ebene des höchsten Gerichts. Für eine Klärung wird der BFH sicherlich sorgen. Es besteht die Hoffnung, dass diese zu Gunsten des Steuerpflichtigen ausfallen wird.

Einzelfall-Besonderheiten als Hoffnungsschimmer?

Daneben wurden Besonderheiten der Einzelfälle diskutiert. So war einerseits ein starkes Bemühen des Senats zu erkennen, auch Einzelfallgerechtigkeit herzustellen. Die Situation bei endfälligen Wertpapieren, wie den streitgegenständlichen Bundesanleihen, sei besonders, da der Steuerpflichtige fast zur Reinvestition gezwungen sei. Ob der Senat in einem solchen Fall „helfen“ könne, bleibe abzuwarten, so Frau Meßbacher-Hönsch.

Das Thema der Einzelfallgerechtigkeit nahm insgesamt größeren Raum in der Diskussion ein. Dies darf aber nicht den Blick darauf verstellen, dass auch der 2. Senat des BFH die §§ 13a, 13b ErbStG als eng auszulegende Ausnahmevorschrift ansieht, bei der der Steuerpflichtige keinen Anspruch habe, die volle Begünstigung zu erhalten.

Ferner wurde besprochen, ob nicht die §§ 13a, 13b ErbStG in Erbfällen anders auszulegen seien als in Schenkungsfällen. Denn unterstellt, der Zweck der Vorschrift sei Missbrauchsvermeidung, und wenn richtig sei, dass Todesfälle keine missbräuchlichen Handlungen darstellten, dann sei für die Einschränkungen der Vergünstigungen kein Raum. Natürlich folgte der Senat dieser Auffassung nicht. Es könne nicht sachgerecht sein, die Normen unterschiedlich auszulegen, je nachdem, ob ein Erbfall oder ein Schenkungsfall vorliege. Professor Loose bestätigte aber wenigstens en passant, dass Missbrauchsvorwürfe, wie auch § 42 Abgabenordnung (Gestaltungsmissbrauch), in Erbfällen nicht anzunehmen seien.

Letztlich wurde noch auf die Vorschrift des § 19a ErbStG eingegangen. Diese Vorschrift führt zu einem für den Steuerpflichtigen vorteilhaften sog. „Entlastungsbetrag“. Im Ergebnis (vereinfachend) soll durch diese Vorschrift erreicht werden, dass Übertagungen von Betriebsvermögen nach den Steuersätzen der Steuerklasse I besteuert werden. Dabei ist – so auch der BFH – die Formulierung der Vorschrift missglückt. Es ist unklar, ob sich dieser Entlastungsbetrag nur auf das „begünstigte Vermögen“ bezieht (und dort den Teil erfasst, der zu versteuern ist), oder aber auch solches Vermögen erfasst, das zwar zum nicht begünstigten Verwaltungsvermögen gehört, aber – wie das bei jungem Verwaltungsvermögen der Fall ist – in die volle Besteuerung einbezogen wird. Auch wenn der Finanzverwaltung zuzustimmen ist, dass es sinnwidrig wäre, junges Verwaltungsvermögen beim Entlastungsbetrag zu berücksichtigen, so verwies Frau Meßbacher-Hönsch darauf, dass der Wortlaut der Norm diese Beschränkung nicht hergebe und auf die für den 2. Senat bekannte Wortlautauslegung.

Es besteht also für den Steuerpflichtigen die berechtigte Hoffnung, dass bei der Anwendung von § 19a ErbStG auch das junge Verwaltungsvermögen zu berücksichtigen ist, zumindest bis diese „Lücke“ durch Verwaltungsanweisungen oder Gesetzesänderungen geschlossen wird.

Fazit

Die Zusammenfassung der Äußerungen des 2. Senats des BFH in den mündlichen Verhandlungen bestätigt, dass es wohl bei einer restriktiven Auslegung der Befreiungsvorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG bleibt.

Es wird nicht gelingen, die Erbschaftsteuerrichtlinien, die die Fälle des Aktivtausch und der Umschichtung bereits zum Nachteil des Steuerpflichtigen adressieren, mit der Rechtsprechung des BFH auszuhebeln.

Für Umwandlungsfälle besteht hingegen Hoffnung. Der BFH scheint zu akzeptieren, dass Umwandlungsfälle auch im ErbStG unschädlich sein sollen. Es bleibt zu hoffen, dass dies Niederschlag im Tenor des entsprechenden Urteils finden wird.

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