Weitere Möglichkeit der steuerfreien Entschuldung und Stärkung des Eigenkapitals einer GmbH
Die nachfolgende Darstellung führt aus, in welcher Weise durch Hebung stiller Reserven das bilanzielle Eigenkapital von Unternehmen ohne Steuerbelastung gestärkt werden kann.
Der BFH hat jüngst (BFH v. 09.04.2019, X R 23/16) eine weitere Möglichkeit der steuerfreien Entschuldung einer GmbH aufgezeigt, bei der eine natürliche Person als Alleingesellschafter einer GmbH eine wertlose Forderung gegenüber der GmbH besaß. Die GmbH wurde sodann auf ihren Gesellschafter verschmolzen, so dass Forderung und Verbindlichkeit erloschen sind, ohne einen steuerpflichtigen Gewinn auszulösen. Die Entscheidung gibt Anlass für weitere Gestaltungen, die auf eine steuerfreie Entschuldung einer GmbH abzielen.
Sachverhalt und Fragestellung
Im Entscheidungsfall war eine natürliche Person als Alleingesellschafter an einer GmbH beteiligt und besaß dieser gegenüber eine wertlose und mit einem Rangrücktritt versehene Darlehensforderung. Die GmbH wurde sodann auf ihren Alleingesellschafter verschmolzen und das Unternehmen der GmbH wurde durch den Alleingesellschafter als Einzelunternehmen fortgeführt.
Da die Forderung des Gesellschafters und die Verbindlichkeit der GmbH mittels Konfusion erloschen sind, ging es im Streitfall um die Frage, ob diese Konfusion – speziell im Hinblick auf die Wertlosigkeit der Forderung – einen steuerpflichtigen Gewinn auslöste, was der BFH – entgegen der Auffassung des Finanzamtes und des Finanzgerichtes – jedoch verneint hat.
Hintergrund
Um eine GmbH von ihren Gesellschafterverbindlichkeiten zu befreien, kamen bisher grundsätzlich zunächst der Forderungsverzicht oder die Bareinlage mit anschließender Rückzahlung des Darlehens in Betracht. Daneben ist – häufig in Konstellation, bei denen ein Dritter gegenüber der GmbH eine wertlose Forderung besitzt (basierend auf einer älteren BFH Entscheidung, BFH v. 20.12.2001, I B 74/01) – auch die Möglichkeit gegeben, dass der Gesellschafter mittels befreiender und regressloser Schuldübernahme die Verbindlichkeit der GmbH übernimmt. Letzteres wurde vom BFH regelmäßig als steuerneutrale verdeckte Einlage durch den Gesellschafter angesehen.
Während jedoch der Forderungsverzicht bei vollständiger Wertlosigkeit der Darlehensforderung einen steuerpflichtigen Gewinn in Höhe des Nennwerts der Forderung auf Seiten der GmbH auslöst, ist auch die Alternative bzgl. einer Bareinlage mit Rückzahlung nicht ganz risikofrei, speziell in Bezug auf einen möglichen Missbrauchsvorwurf seitens der Finanzverwaltung. Diesem ist man insbesondere dann ausgesetzt, wenn Einlage und Rückzahlung in einem engen zeitlichen Rahmen erfolgen. Da schließlich auch die befreiende und regresslose Schuldübernahme (jedenfalls bei einer wertlosen Darlehensforderung des Gesellschafters) mit hoher Wahrscheinlichkeit die Verzichtsfolgen auslösen würde, ließen sich bisher keine sicheren Gestaltungen aufzeigen, die eine Entschuldung der GmbH ohne jegliche Steuerlast ermöglichten. Eine Ausnahme davon stellt lediglich die Liquidation der Gesellschaft dar, bei der mittlerweile auch seitens der Finanzverwaltung feststeht, dass die Vermögenslosigkeit und Liquidation einer Gesellschaft nicht zu einem gewinnerhöhenden (konkludenten) Forderungsverzicht oder anderweitigen steuerpflichtigen Wegfall der Verbindlichkeit führt.
Entscheidung des BFH
In dem vom BFH entschiedenen Verschmelzungsfall stellte dieser (in Übereinstimmung mit der herrschenden Auffassung in der Literatur) zunächst fest, dass sowohl die Beteiligung an der GmbH als auch die Darlehensforderung, welche sich beide steuerlich im Privatvermögen des Gesellschafters befanden, durch die Verschmelzung als in das Betriebsvermögen des Gesellschafters eingelegt gelten.
Für die vorliegend relevante Frage des Entstehens eines Konfusionsgewinns als sog. „Übernahmefolgegewinn“ im technischen Sinne war entscheidend, mit welchem Wert die Forderung als eingelegt anzusetzen ist. Das Finanzamt und diesem folgend auch das Finanzgericht waren der Auffassung, dass die Forderung wegen der Wertlosigkeit mit Null anzusetzen war (was aufgrund des Wegfalls der Verbindlichkeit mit dem Nennwert nach dieser Auffassung zu einem Gewinn in dieser Höhe führte). Der BFH stellte indes fest, dass die Forderung mit ihren Anschaffungskosten, also zum Nennwert, anzusetzen war, so dass sich durch die verschmelzungsbedingte Konfusion von Forderung und Verbindlichkeit letztlich kein Gewinn ergab.
Tragend war für den BFH dabei die Erwägung, dass sich der Ausfall eines wertlosen Gesellschafterdarlehens (Krisendarlehen), welches im Streitjahr 2007 als kapitalersetzend galt, im Falle einer Anteilsveräußerung (oder eines anderen Realisierungstatbestandes nach § 17 EStG) ebenfalls steuermindernd beim Gesellschafter durch den Ansatz von nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe der Anschaffungskosten (Nennwert) der Forderung ausgewirkt hätte. Da sich nach der Verschmelzung die Forderung nicht mehr gewinnmindernd auswirken kann, sei dieser Ansatz zum Nennwert (anstelle des sonst bei einer Einlage anzusetzenden Teilwerts) auch bei der Einlage einer wertlosen Forderung in das Betriebsvermögen im Rahmen der Verschmelzung gerechtfertigt.
Zwar war diese Argumentation des BFH von der steuerlichen Behandlung des Ausfalls von Krisendarlehen eines GmbH-Gesellschafters (i. S. d. § 17 EStG) nach den gesetzlichen Änderungen im Gesellschaftsrecht (durch Einführung des sog. MoMiG) nicht mehr möglich. Jedoch hatte daraufhin der Steuergesetzgeber durch die Neueinführung des § 17 Abs. 2a EStG die alte Rechtslage wieder hergestellt. Nach dieser Neuregelung führt für Anteilsveräußerungen ab dem 01.08.2019 nunmehr der Ausfall von Krisendarlehen im Rahmen von § 17 EStG wieder zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung und zwar mit dem Nennwert der Forderung.
Fazit und Ausblick
Da der Ausfall eines Krisendarlehens nach aktueller Rechtslage wieder zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führt, kann dieser Umstand auf Grundlage der dargestellten Entscheidung des BFH genutzt werden, um mittels Verschmelzung einer GmbH auf ihren Gesellschafter eine steuerfreie Entschuldung des Unternehmens herbei zu führen. Ermöglicht wird dies dadurch, dass nach der Rechtsprechung des BFH auch die gedanklich bei der Verschmelzung bewirkte Einlage der wertlosen Forderung in das Betriebsvermögen der natürlichen Person mit ihren Anschaffungskosten und damit zu ihrem Nennwert erfolgen muss. Denn typischerweise hätte auch eine Anteilsveräußerung zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Nennwertes der wertlosen Darlehensforderung geführt.
Auch wenn die Entscheidung zur Verschmelzung einer GmbH auf ihren Gesellschafter erging, bei der dieser das übergehende Unternehmen als Einzelunternehmen fortgeführt hatte, müssten die gleichen Grundsätze gelten, wenn das Unternehmen in haftungsbeschränkter Form, z.B. in Form einer GmbH & Co. KG fortgeführt würde. Dies könnte dann mittels einer Verschmelzung der GmbH auf eine GmbH & Co. KG erfolgen. Basierend auf den dargestellten Grundsätzen des BFH müsste dabei ebenfalls entscheidend die wertlose Darlehensforderung gegenüber der GmbH als zuvor in das Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG eingelegt gelten, und zwar bei der GmbH & Co. KG in ihr steuerliches Sonderbetriebsvermögen.
Da zivilrechtlich zunächst die Forderung des Gesellschafters und die Verbindlichkeit bei der GmbH & Co. KG nicht durch Konfusion untergehen, würde die Entschuldung des Unternehmens durch Wegfall von Forderung und Verbindlichkeit erst durch einen anschließenden Forderungsverzicht des Gesellschafters gegenüber der GmbH & Co. KG ermöglicht werden können. Durch die Einlage der Forderung in das Sonderbetriebsvermögen mit ihrem Nennwert sind Forderung und Verbindlichkeit jeweils mit ihrem (gleichhohen) Nennwert angesetzt, so dass sich durch diesen Forderungsverzicht im Ergebnis kein steuerpflichtiger Gewinn ergeben würde. Denn dem verzichtsbedingten Verlust im Sonderbetriebsvermögen steht ein gleich hoher Gewinn auf Ebene der GmbH & Co. KG gegenüber, was steuerlich konsolidiert wird. Bei einem Forderungsverzicht gegenüber der vorherigen GmbH wäre noch ein steuerpflichtiger Gewinn entstanden. Trotz Veröffentlichung der o.a. Entscheidung des BFH im Bundessteuerblatt, was grundsätzlich die allgemeine Anerkennung der Entscheidung durch die Finanzverwaltung bedeutet, wäre die erwähnte Entschuldungsgestaltung mittels Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG mit anschließendem Forderungsverzicht vorsorglich durch eine verbindliche Auskunft abzusichern.