Auswirkungen des Ukraine-Konflikts auf die Rechnungslegung - Teil I
Der Einmarsch russischer Truppen in die Ukraine am 24. Februar 2022 hat schwerwiegende gesellschaftliche wie soziale Konsequenzen nach sich gezogen. Anzunehmen ist, dass die Weltwirtschaft erheblich unter den Folgen des Kriegsausbruchs leiden wird. Neben starker Volatilität an den Kapitalmärkten, haben insbesondere die Sanktionen der demokratischen Staaten, allen voran die G7, einschneidende Auswirkungen auf das Wirtschaftsumfeld und führen zu deutlich gedämpften Konjunkturaussichten. Davon betroffen ist nicht nur Russland selbst, sondern auch die Sanktionen verhängenden Staaten.
Die hiesigen wirtschaftlichen Konsequenzen des Russland-Ukraine-Konflikts spiegeln sich dabei auch in der Rechnungslegung der Unternehmen wider. Ähnlich wie bereits bei Ausbruch der Corona-Pandemie resultieren nun auch aus dem Kriegsbeginn nicht kalkulierbare, kurz- und langfristige Auswirkungen auf die Unternehmensberichterstattung.
Zu ebendiesen Auswirkungen hat das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) im April 2022 einen fachlichen Hinweis – aktuell in der Fassung: Update 2 vom 14. April 2022 - veröffentlicht, in welchem auf die Implikationen des Krieges für Rechnungslegung und Prüfung eingegangen wird.
Der fachliche Hinweis des IDW ist hier abrufbar.
Auswirkungen auf die Rechnungslegung
1. Bilanzielle Konsequenzen
Die Konsequenzen des Krieges stellen generell ein wertbegründendes Ereignis dar. Hierfür maßgeblich ist der Kriegsbeginn mit dem Eintritt russischer Truppen in den ukrainischen Luftraum am 24. Februar 2022. Insofern ist der Russland-Ukraine-Konflikt hinsichtlich bilanzieller Aspekte (Ansatz und Bewertung) für Stichtage vor dem 24. Februar 2022 grundsätzlich nicht von Bedeutung. Insbesondere für die Jahresabschlüsse zum 31. Dezember 2021 ergeben sich aufgrund des Stichtagsprinzips grundsätzlich keine Änderungen. Unterschieden wird dabei nicht zwischen HGB- und IFRS-Abschlüssen.
Relevanz hat der Kriegsausbruch für Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung jedoch dann, wenn die Fortführung der Unternehmenstätigkeit hierdurch beeinträchtigt wird (Abkehr von der Going Concern-Prämisse). Nur insoweit ergeben sich Auswirkungen auf Ansatz und Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden. Die Bilanzierung erfolgt dann nach IDW RS HFA 17 – Auswirkungen einer Abkehr von der Going Concern-Prämisse auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss.
Für Abschlussstichtage nach dem 23. Februar 2022 sind die wirtschaftlichen Folgen des Krieges folgerichtig in den bilanziellen Rechenwerken zu berücksichtigen, da in diesem Fall werterhellende Tatsachen vorliegen.
2. Auswirkungen auf den Anhang
Nachtragsberichterstattung
Wie bereits für die Folgen der Corona-Pandemie ergeben sich auch für den Krieg in der Ukraine unter Umständen Berichtspflichten im Anhang. Eine solche Berichtspflicht besteht insbesondere in Form des sog. Nachtragsberichts dann, wenn ein wertbegründendes Ereignis nach dem Bilanzstichtag eingetreten ist, das einen Vorgang von besonderer Bedeutung darstellt (§ 285 Nr. 33 HGB für den Einzelabschluss bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB für den Konzernabschluss). Ein Vorgang von besonderer Bedeutung ist dann anzunehmen, sofern – in diesem Fall – der Kriegsausbruch das durch den Abschluss vermittelte Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage beeinflusst und die Entwicklung des Unternehmens ohne den Nachtragsbericht vom Abschlussadressaten wesentlich anders beurteilt würde. Ob dies der Fall ist, entscheidet sich nach den Umständen des Einzelfalls.
Im Nachtragsbericht – als Bestandteil des Anhangs – sind sowohl (1) Art des Vorgangs als auch (2) die Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darzustellen.
Hinsichtlich der Art des Vorgangs ist ein allgemeiner Hinweis auf den Kriegsausbruch in der Ukraine ausreichend.
Hinsichtlich der Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens sind grundsätzliche keine quantitativen Angaben erforderlich; es genügen auch allgemeine qualitative Ausführungen, die dem Abschlussadressaten hinreichenden Aufschluss über die künftige Entwicklung des Unternehmens, allerdings auch im Hinblick auf die finanziellen Auswirkungen der entsprechenden Berichtsthemen geben. Insofern können aus Sicht der Adressaten des Jahresabschlusses quantitative Angaben insbesondere zur Darstellung der Auswirkungen auf die Finanzlage eine sinnvolle Ergänzung darstellen. Der Darstellungszeitraum der finanziellen Konsequenzen erstreckt sich vom Beginn des Folgegeschäftsjahres bis zum Abschluss der Aufstellung des Jahresabschlusses bzw. bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks.
Die vorgenannten Ausführungen sind weitestgehend auf IFRS-Abschlüsse übertragbar. Nach IFRS sind jedoch zusätzlich in jedem Fall Schätzungen der finanziellen Auswirkungen erforderlich bzw. Erläuterungen, warum solche Schätzungen nicht möglich sind.
Für kleine und Kleinstkapitalgesellschaften besteht die Pflicht zur Nachtragsberichterstattung nicht. Für diese Größenklassen ergeben sich allenfalls Berichtspflichten im Hinblick auf bestandsgefährdende Risiken (siehe nachstehend).
Berichterstattung über bestandsgefährdende Risiken
Sollte der Krieg in der Ukraine zu Zweifeln an der Fortführung der Unternehmenstätigkeit führen, so haben die Unternehmen über solche bestandsgefährdenden Risiken im Anhang als auch im Lagebericht – dazu nachfolgend mehr - zu berichten. Das IDW empfiehlt, diese Angabe im Nachtragsbericht oder zu Beginn des Anhangs unter Verweis auf den Nachtragsbericht zu integrieren. Falls kein Anhang aufgestellt wird (betrifft Kleinstkapitalgesellschaften), erfolgt eine Angabe unter der Bilanz. Sofern ein Lagebericht aufgestellt wird, kann bei HGB-Abschlüssen im Anhang auf die Ausführungen im Lagebericht verwiesen werden.
Auch in IFRS-Abschlüssen ist über wesentliche Unsicherheiten in Bezug auf die Going Concern-Prämisse zu berichten.
3. Auswirkungen auf den Lagebericht
Risiko- und Prognosebericht
Der Ukraine-Krieg schlägt sich nach Auffassung des IDW innerhalb des Lageberichts zumindest im Risikobericht nieder. Eine Berichtspflicht im Risikobericht ist dann anzunehmen, wenn
etwaige künftige Entwicklungen zu negativen Abweichungen von Prognosen oder Zielen des Unternehmens führen,
es sich um ein wesentliches Einzelrisiko handelt und
andernfalls kein zutreffendes Bild von der Risikolage des Unternehmens vermittelt wird.
Darüber hinaus ergeben sich etwaige Auswirkungen auf den Prognosebericht. Im Prognosebericht sind diverse Schätzungen hinsichtlich der künftigen Entwicklung des Unternehmens vorzunehmen. Hierbei werden gewisse Anforderungen an die Art der Prognose gesetzt. Nach DRS 20 können in Zeiten erhöhter Unsicherheit vereinfachte Prognosen abgegeben werden (z. B. komparative Prognose). Ein vollständiger Verzicht auf die Prognoseberichterstattung ist jedoch nicht zulässig.
Nach Ansicht des IDW kann der Ukraine-Krieg unter gegebenen Umständen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme vereinfachter Prognosen erfüllen. Zur Darlegung hiesiger Voraussetzungen genügt ein allgemeiner Verweis auf den Kriegsausbruch indes nicht. Vielmehr sind spezifische Erläuterungen erforderlich, inwieweit das Unternehmen hierdurch in seiner Prognosefähigkeit beeinträchtigt wird. Generell sind an die vereinfachten Prognosen hohe Anforderungen zu stellen.
Verzicht auf Nachtragsberichterstattung im Anhang
Wie erörtert ergeben sich sowohl im Anhang als auch im Lagebericht diverse Berichtspflichten als Resultat des Ukraine-Krieges. In Anbetracht der sich zum Teil deckenden Berichtsinhalte in Anhang und Lagebericht kann es durchaus zu Doppelungen kommen. Nach Auffassung des IDW ist insoweit ein Verweis im Anhang auf den Lagebericht zulässig (und vice versa), als identische Angaben in beiden Berichtselementen aufzunehmen wären.
Fazit
Der Ukraine-Krieg hat die globale Wirtschaft schwer erschüttert, was sich auch auf die Unternehmensberichterstattung als „language of business“ auswirkt. Aus rein bilanzieller Sicht ergeben sich nur dann Konsequenzen, sofern der Abschlussstichtag zeitlich nach dem Kriegsausbruch liegt. Im Anhang ist – wie bereits aus der Corona-Pandemie bekannt – insbesondere der Nachtragsbericht relevant, in welchem die Auswirkungen des Kriegsausbruchs auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darzulegen sind. Schließlich finden sich auch Implikationen für den Lagebericht, vornehmlich im Risikobericht. Schließlich kann auch der Prognosebericht in Form vereinfachter Schätzungen betroffen sein. Im Hinblick auf die auslegungsbedürftigen, von den Umständen des Einzelfalls abhängenden Voraussetzungen dieser genannten Berichtspflichten ist eine intensive Abstimmung zwischen Unternehmen und Abschlussprüfer anzuraten, um den erhöhten Anforderungen an die Rechnungslegung in derartigen Krisenzeiten Rechnung zu tragen.