Gemeinnützigkeitsreform: Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO)
Eine Analyse aus Sicht der Praxis

Dieser PSP-Praxistipp analysiert die Anpassung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) an die Änderungen durch die Gemeinnützigkeitsreform. Die Regelungen des BMF-Schreibens v. 06.08.2021 werden hinsichtlich ihrer praktischen Umsetzbarkeit überprüft.

Kurz vor dem letzten Jahresende brachte das Jahressteuergesetz 2020 (JStG 2020) auch zahlreiche Neuerungen des Gemeinnützigkeitsrechts. Nachdem der Koalitionsvertrag vom 12.03.2018 zunächst Erwartungen in Hinsicht auf Verbesserungen im Gemeinnützigkeitsrecht geweckt hatte, war jahrelang nichts geschehen. Mit dem JStG wurde neben einer Vielzahl an Einzeländerungen insbesondere die Kooperation gemeinnütziger Körperschaften neu geregelt und damit „nebenbei“, so schien es zumindest, die bisher weitreichendste Reform des Gemeinnützigkeitsrechts vorgenommen.
Nach der Durchsicht des mit BMF-Schreiben v. 06.08.2021 überarbeiteten AEAO (https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Weitere_Steuerthemen/Abgabenordnung/AO-Anwendungserlass/2021-08-06-aenderung-des-anwendungserlasses-zur-abgabenordnung-AEAO.pdf?__blob=publicationFile&v=2) tritt leider Ernüchterung ein.

Ausnahme von der zeitnahen Mittelverwendung für „kleine“ Körperschaften

Dies zeigt sich bereits bei der Auslegung der neu eingeführten Ausnahme „kleiner“ gemeinnütziger Körperschaften aus der Verpflichtung der zeitnahen Mittelverwendung und den daraus resultierenden Nachweispflichten. „Körperschaften mit jährlichen Einnahmen von nicht mehr als 45 000 Euro“ (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 AO) sollten von dieser Erleichterung profitieren, nach der Gesetzesbegründung „zum Abbau bestehender Bürokratie“. Dieses Ziel wird nun konterkariert, da die Finanzverwaltung selbst Zuwendungen, die der zeitnahen Verwendungspflicht gar nicht unterliegen, bei der Freigrenze berücksichtigen will (siehe AEAO Nr. 30 zu § 55 AO). Somit treibt bspw. jedes Vermächtnis, jeder einmalige kommunale Zuschuss und selbst die Auflösung von Finanzanlagen „kleine“ gemeinnützige Körperschaften wieder in die zeitnahe Verwendungspflicht. Ein Bürokratieabbau wird hierdurch bei vielen Körperschaften gar nicht erreicht und eine Vielzahl von Körperschaften werden einem ständigen Wechsel in Sachen zeitnaher Verwendungspflicht unterworfen.

Begünstigung für Kooperationen gemeinnütziger Körperschaften

Die Kooperation gemeinnütziger Körperschaften ist einer Vielzahl steuerlicher Fallstricke ausgeliefert, von der gemeinnützigkeitsrechtlich fehlenden Unmittelbarkeit bis zu ertragsteuerlichen und umsatzsteuerlichen Risiken. Mit dem durch das JStG 2020 neu eingefügten § 57 Abs. 3 AO kann eine Körperschaft ihre steuerbegünstigten Zwecke nunmehr jedoch auch dann unmittelbar verfolgen, wenn sie satzungsgemäß durch planmäßiges Zusammenwirken mit mindestens einer weiteren gemeinnützigen Körperschaft einen steuerbegünstigten Zweck verwirklicht.

Im Falle eines solchen „planmäßigen Zusammenwirkens“ gemeinnütziger Körperschaften wird für die steuerliche Beurteilung eine Gesamtbetrachtung der Tätigkeiten der einzelnen Körperschaften vorgenommen. Bei arbeitsteiligem Zusammenwirken erfolgt daher beispielsweise die Beurteilung von Hilfstätigkeiten nicht mehr als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, wenn die leistungsbeziehende Körperschaft diese Dienstleistungen für einen steuerbefreiten Zweckbetrieb verwendet. Hierdurch können selbst bisher voll steuerpflichtige, „Servicegesellschaften“ die Gemeinnützigkeit erlangen. Auch könnten viele Probleme der zeitnahen Mittelverwendung sowie die Besteuerung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe vermieden werden.

Die Finanzverwaltung legt einige der teilweise gänzlich neuen Tatbestandsmerkmale (bspw. „planmäßig“) noch in einer handhabbaren Art und Weise aus, um dann aber durch die Auslegung des Tatbestandsmerkmals „satzungsgemäß“ die Neuregelung offensichtlich zu einer „Exotenregelung“ machen zu wollen: „Die Körperschaften, mit denen kooperiert wird, und die Art und Weise der Kooperation müssen in den Satzungen der Beteiligten bezeichnet werden.“ (siehe AEAO Nr. 8 zu § 57 Abs. 3 AO). Im Schrifttum herrscht Konsens, dass ein solches enges Satzungserfordernis durch den Gesetzeswortlaut nicht gedeckt ist. Bis der Bundesfinanzhof dies klarstellen kann, wird es leider jedoch noch mehrere Jahre dauern. Es bleibt daher nur zu hoffen, dass hier das letzte Wort noch nicht gesprochen ist und ggf. die Verbände gemeinnütziger Körperschaften eine praktikablere Anwendungsregelung erreichen. Nichtsdestotrotz sollte jede kooperierende gemeinnützige Körperschaft zeitnah den möglichen Handlungsbedarf prüfen. Eine Satzungsänderung müsste dann noch bis zum Jahresende erfolgen, da die Finanzverwaltung trotz des Übermaßes an Satzungserfordernis nicht einmal eine Übergangsregelung hierzu vorgesehen hat. In Anbetracht von teilweise langwierigen Beschlussfassungen, bspw. bei mitgliederstarken Vereinen, und zusätzlichen Genehmigungserfordernissen bei rechtsfähigen Stiftungen ist dies nicht nachvollziehbar.

In der Konsequenz einer engen Auslegung der Begünstigung für Kooperationen gemeinnütziger Körperschaften (§ 57 Abs. 3 AO) sieht die Finanzverwaltung zudem keine Billigkeitsregelung vor, die auch steuerbegünstigte Kooperationen mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts erleichtern würden.

Die gemeinnützige „Holding“ (Konzernstrukturen)

Bisher war es für den Gemeinnützigkeitsstatus einer Gesellschafterin (Holding) gemeinnütziger Kapitalgesellschaften (GmbH, AG) erforderlich - wenigstens in geringem Umfang - auch operative oder zumindest fördernde gemeinnützige Tätigkeiten zu entfalten. Ansonsten lag ein Verstoß gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit i.S.d. § 57 AO vor.

Seit dem JStG 2020 verwirklicht eine Körperschaft ihre steuerbegünstigten Zwecke auch dann unmittelbar, „wenn sie ausschließlich Anteile an steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften hält und verwaltet.“ (§ 57 Abs. 4 AO). Hierzu stellt die Finanzverwaltung erfreulicherweise klar, dass der Begriff „ausschließlich“ das Halten von Anteilen an nicht gemeinnützigen Körperschaften nicht ausschließt. Zudem wird auch die Finanzierung von gemeinnützigen Beteiligungen aus zeitnah zu verwendenden Mitteln möglich, da die Beteiligung dem ideellen Bereich zugeordnet werden kann.

Mittelweitergabe und Vertrauensschutz

Mit dem JStG 2020 wurde auch die steuerunschädliche Mittelweitergabe neu geregelt. Fortan darf eine Körperschaft einer anderen Körperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sämtliche Mittel für die Verwicklung steuerbegünstigter Zwecke zuwenden. Die Zuwendung kann dabei in Form von Geld, aber nunmehr auch in der Erbringung von Dienstleistungen sowie der Überlassung von Wirtschaftsgütern erfolgen. Eine satzungsmäßige Regelung ist hierzu nur noch bei einer Körperschaft erforderlich, deren Tätigkeit ausschließlich auf die reine Mittelbeschaffung und -weitergabe ausgerichtet ist. Hier ist die Mittelweitergabe künftig als „Art der Zweckverwirklichung“ in der Satzung zu benennen.

Eine steuerbegünstigte Körperschaft, deren Satzung bereits vor dem 29.12.2020 bestanden hat, braucht diese nicht allein aufgrund der neuen § 58 Nr. 1 AO zu ändern, wenn die bisherige satzungsgemäße steuerbegünstigte Tätigkeit weiterhin in gleichem Umfang durchgeführt wird (AEAO Nr. 9 zu § 60 AO). Hier bedarf es eines „Merkzettels“, dass dies bei künftigen Satzungsänderungen zu berücksichtigen ist.

Ergänzend hat der Gesetzgeber mit Einführung des § 58a AO einen Vertrauensschutz für „gutgläubige“ Mittelweitergaben eingeführt. Bei Vorlage eines Freistellungsbescheids, der Anlage zum Körperschaftsteuer-Bescheid oder dem Bescheid nach § 60a AO darf die Geberkörperschaft künftig darauf vertrauen, dass die empfangende Körperschaft die Mittel gemeinnützigkeitskonform verwendet und die eigene Gemeinnützigkeit damit nicht mehr gefährdet. Die Finanzverwaltung stellt nunmehr klar, dass hierfür „eine (elektronische) Kopie“ ausreichend ist (siehe AEAO Nr. 3 zu § 58a AO).

Zusammenfassung und Ausblick

Die Analyse der Änderungen des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) führt zu der Enttäuschung, dass die vom Gesetzgeber gewollten „Verbesserungen“ von der Finanzverwaltung zum einen teilweise durch eine viel zu enge Auslegung verhindert werden und zum anderen, dass viele Fragen und „Wünsche“ vorerst weiter offen bleiben (vgl.: https://www.idw.de/blob/131412/372773158d81fa1d107a30a06a194b04/down-bmf-gemeinnuetzigkeit-aeao-ustae-data.pdf). Die „Wünsche“ zielen hierbei insbesondere auf großzügigere Anwendungs- und Billigkeitsregelungen ab, die Körperschaften gerecht werden, die sich für die Allgemeinheit einsetzen und deren Verantwortliche überwiegend ehrenamtlich in der Verantwortung stehen.

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