Doppelbesteuerung bei verdeckten Gewinnausschüttungen?
Fällt bei einer verdeckten Gewinnausschüttung Schenkungsteuer und Ertragsteuer an?

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind nicht nur ein beliebtes Thema bei Betriebsprüfungen, sondern beschäftigen auch häufig die Finanzgerichte und die Finanzverwaltung. Verdeckte Gewinnausschüttungen liegen immer dann vor, wenn die GmbH mit einem Gesellschafter oder einer dem Gesellschafter nahestehenden Person ein Vertragsverhältnis zu nicht marktgerechten Konditionen abschließt. Dies kann beispielsweise die Vereinbarung eines überhöhten Mietentgeltes für eine von der Ehefrau des Gesellschafters gemietete Betriebsimmobilie sein. Oder der Gesellschafter erhält als Geschäftsführer ein unangemessen hohes Geschäftsführergehalt.

Ertragsteuerlich führen verdeckte Gewinnausschüttungen regelmäßig zu einer Besteuerung von Kapitaleinkünften beim gewährenden Gesellschafter und zu einem Wegfall von Betriebsausgaben auf Ebene der Kapitalgesellschaft, etwa wenn die Sachverhalte nachträglich durch eine Betriebsprüfung aufgegriffen werden. Stets kontrovers wurde bisher diskutiert, ob in einer verdeckten Gewinnausschüttung neben den damit verbundenen ertragsteuerrechtlichen Konsequenzen auch gleichzeitig eine freigebigere Zuwendung in der Form einer Schenkung vorliegt, die dann Schenkungsteuer auslösen kann.

Bisherige Auffassung der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung vertritt bislang die Auffassung, dass die Einordnung einer Leistung der Gesellschaft an ihren Gesellschafter bzw. eine dem Gesellschafter nahestehende Person als verdeckte Gewinnausschüttung nicht ausschließt, es könne damit zugleich auch eine freigebige Zuwendung der GmbH an den Gesellschafter vorliegen.

Die Finanzverwaltung stützt ihre Auffassung darauf, dass der Bundesfinanzhof in einem obiter dictum aus dem Jahre 2007 geäußert hat, dass die Zahlung einer überhöhten Vergütung als gemischte freigebige Zuwendung der GmbH qualifiziert werden kann (vgl. gleichlautender Ländererlass vom 14.03.2012, Bundessteuerblatt I 2012, 331; BFH vom 07.11.2007 II R 28/06).

Die Konsequenz hieraus: Es erwächst neben den negativen ertragsteuerlichen Korrekturen auch ein Schenkungsteuerrisiko, wobei als Schenker nicht der Gesellschafter, sondern die GmbH selbst gesehen wird – mit allen damit verbundenen erheblichen negativen Folgen. 

Dieser für den Steuerpflichtigen äußerst ungünstigen Auffassung der Finanzverwaltung wurde insbesondere in der Literatur stets vehement widersprochen. Wesentliches Argument hierbei ist, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung notwendigerweise eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung voraussetzt. Dies schließt wiederum ein freiwilliges und freigebiges Handeln der GmbH aus und demzufolge kann auch keine Schenkung vorliegen.

Neue BFH-Rechtsprechung

Der BFH hat nunmehr kürzlich zu dieser strittigen Thematik, mit ihren bisweilen gravierenden negativen steuerlichen Auswirkungen, Stellung genommen. Die Richter vertreten nunmehr die Auffassung, dass bei einer verdeckten Gewinnausschüttung jedenfalls im Verhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter bzw. der dem Gesellschafter nahestehenden Person nicht gleichzeitig eine freigebige Zuwendung und damit eine Schenkung vorliegen kann (vgl. BFH vom 13.09.2017 II R 32/16).

Verkürzt ausgedrückt begründet der BFH seine Auffassung damit, dass die Zahlung eines überhöhten Entgeltes eine Form der Gewinnausschüttung und -disposition darstellt und damit in der Verfügungsmacht des Gesellschafters liegt, insbesondere dann, wenn er an dem Abschluss der Vereinbarung beteiligt war.

Dass die erhöhte Vergütung eventuell nicht direkt an den Gesellschafter gezahlt wird, sondern an eine nahestehende Person, soll dabei unbeachtlich sein. Denn insoweit liege nur ein verkürzter Zahlungsweg vor. Damit kann aber auch keine Schenkung seitens der GmbH an den Gesellschafter bzw. an die dem Gesellschafter nahestehende Person vorliegen.

Risiken bleiben

Mit der nun getroffenen Entscheidung gibt der BFH seine in dem obiter dictum geäußerte Position auf. Diese für den Steuerpflichtigen erfreuliche klarstellende Rechtsprechung des BFH hat jedoch auch eine Schattenseite. Denn in seinen Urteilsgründen führen die Richter aus, dass in der Zahlung einer erhöhten Vergütung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person zwar keine Schenkung im Verhältnis der GmbH zu dem Gesellschafter bzw. der nahestehenden Person gesehen werden kann. Es würde jedoch einiges dafür sprechen, dass eine Schenkung im Verhältnis zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vorläge.

Damit ist die Gefahr einer Doppelbesteuerung der verdeckten Gewinnausschüttungen in Form einer ertragsteuerlichen und schenkungsteuerlichen Belastung nach wie vor vorhanden – also immer dann, wenn eine ertragsteuerlich nicht zu akzeptierende vertragliche Vereinbarung zwischen der GmbH und einer dem Gesellschafter nahestehenden Person vorliegt. Der BFH hat – da diese Frage nicht entscheidungsrelevant war – zwar offen gelassen, ob diese Konsequenz zwingend ist. Gleichwohl zeigen die Entscheidungsgründe eine gewisse Grundsympathie des BFH in diese Richtung.

Die Position des BFH überzeugt nicht uneingeschränkt

Der BFH hat im Rahmen der Entscheidungsgründe die Möglichkeit einer Schenkung zwischen dem Gesellschafter und nahestehenden Personen recht eingehend geprüft. Allerdings bieten diese Ausführungen auch Anlass zur Kritik. Wollte der BFH wirklich eine Schenkung zwischen dem Gesellschafter und einer nahestehenden Person annehmen, so würde dies in der Regel wohl eine Durchbrechung des Trennungsprinzips, d. h. die Durchbrechung der rechtlichen Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft voraussetzen.

Der BFH sieht einen möglichen Zuwendungsgegenstand im Gewinnpotential der Gesellschaft, welchen der Gesellschafter durch überhöhte Gegenleistungen an die nahestehende Person gewähre. Allerdings befindet sich dieses Gewinnpotential immer nur im Vermögensbereich der Kapitalgesellschaft, der Schenker würde schenkungsteuerlich das Gewinnpotential quasi aus der Tasche eines Dritten übertragen.

Neben der Verkennung des grundsätzlich auch im Schenkungsteuerrecht geltenden Trennungsprinzips sieht der BFH zudem Gewinnpotentiale und Anwartschaften im Regelfall noch nicht als schenkungsteuerbare Zuwendungsgegenstände. Gerade aufgrund der systematischen Erwägungen und Zweifel ist das letzte Wort zum Thema verdeckte Gewinnausschüttung und Schenkungsteuer noch nicht gefallen.

Allerdings besteht eine hohe Wahrscheinlichkeit, dass der BFH in einem Urteilsfall über eine mögliche Zuwendung zwischen Gesellschafter und nahestehender Person zulasten der Steuerpflichtigen entscheiden könnte.

Wie geht’s weiter?

Als kleines Trostpflaster verbleibt für den Steuerpflichtigen die Erkenntnis, dass die Gefahr der Anwendbarkeit der in vielen Fällen äußerst ungünstigen Steuerklasse III des ErbStG ausgeschlossen ist. Da eine Schenkung im Verhältnis zwischen Gesellschafter und der nahestehenden Person (und damit meist einem Familienmitglied) unterstellt wird, können dann auch meist größere Schenkungsteuerfreibeträge und ein günstigerer Progressionsverlauf genutzt werden.

Außerdem ist in jedem Fall bei Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung unmittelbar gegenüber dem Gesellschafter selbst (und nicht gegenüber einer nahestehenden Person) ein Schenkungsteuertatbestand ausgeschlossen, da eine Schenkung an sich selbst zumindest keinen steuerpflichtigen Vorgang beinhaltet. 

Letztlich ist auch weiterhin größte Vorsicht bei der Abfassung von Austauschverträgen zwischen einer GmbH und dem Gesellschafter bzw. einer ihm nahestehenden Person angezeigt. Ansonsten droht wie dargestellt nach wie vor die Gefahr einer Doppelbesteuerung.

Von Stimmen aus der Finanzverwaltung ist zu hören, dass wegen der Bedeutung der Fälle eventuell auch eine besondere gesetzliche Regelung dafür angestrebt werden könnte. Wir werden Sie dazu auf dem Laufenden halten.

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