Steuerliche Vorsicht geboten bei Fortsetzungsklauseln insbesondere bei Freiberufler-GbRs

Aufgrund einer neueren BFH-Entscheidung (BFH v. 06.08.2019 – VIII R 12/16) fällt bei der Veräußerung von aufgrund einer Fortsetzungsklausel vorherig angewachsenen Mitunternehmeranteilen ein steuerpflichtiger Gewinn an. Dies gilt selbst, wenn der Verkauf ohne Gewinnzuschlag erfolgt.

Sachverhalt

Der BFH hatte über einen typischen Fall bzgl. einer Rechtsanwalts-GbR zu entscheiden, bei dem aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Fortsetzungsklausel bei Versterben eines Gesellschafters die übrigen Gesellschafter (gegen Abfindungszahlung an die Erben) die GbR fortgesetzt haben. Dadurch ist den verbleibenden Gesellschaftern der Gesellschaftsanteil des verstorbenen Gesellschafters quotal angewachsen, weshalb die verbliebenen Gesellschafter die auf sie entfallende Abfindungszahlung als Anschaffungskosten für den jeweils erworbenen Teilanteil zu Recht in einer Ergänzungsbilanz aktiviert hatten.

Nachdem ein neuer Gesellschafter gefunden war, veräußerten die verbliebenen Gesellschafter jeweils ihren zuvor angewachsenen Teilanteil an den neuen Gesellschafter. Da der Verkaufspreis exakt dem jeweiligen zuvor aufgewendeten Abfindungsbetrag entsprach, gingen die verbliebenen Gesellschafter nicht von einem steuerlichen Gewinn aus.

Einheitlichkeit eines Gesellschaftsanteils

Der BFH stellte zunächst im Einklang mit seiner ständigen Rechtsprechung und der Rechtsprechung des BGH fest, dass ein Gesellschafter einer Personengesellschaft auch bei zeitlich unterschiedlichen Anteilserwerben grundsätzlich nur einen Gesellschaftsanteil halten kann und dieser daher im Grundsatz zivilrechtlich und steuerlich unteilbar ist. Eine Ausnahme ist nur dann gegeben, soweit eine Sonderzuordnung bzgl. eines Teils eines Gesellschaftsanteils besteht, wie dies typischerweise bei einem treuhänderischen Halten von Anteilen der Fall ist. Somit hatte sich nach dem BFH der jeweilige Teilanteil mittels Anwachsung mit dem schon bestehenden Anteil der bisherigen Gesellschafter zu einem einheitlichen Gesellschaftsanteil vereinigt.

Zudem stellte der BFH nochmals in steuersystematischer Hinsicht klar, dass die Hereinnahme eines neuen Gesellschafters in eine Personengesellschaft aus Sicht der verbleibenden Gesellschafter stets eine – steuerneutral durchführbare – Einbringung von Mitunternehmeranteilen nach § 24 UmwStG darstellt. Nur soweit einem verbleibenden Gesellschafter eine Zahlung durch den neuen Gesellschafter geleistet wird (oder eine Verbindlichkeit des verbliebenen Gesellschafters durch den neuen Gesellschafter getilgt wird), liegt gleichzeitig eine steuerpflichtige Teilanteilsveräußerung an den neuen Gesellschafter vor, so dass insoweit die Einbringung des entsprechenden Mitunternehmeranteils auf Rechnung des neuen Gesellschafters erfolgt.

Durchschnittsbewertung des anteiligen Buchwertes

Das Entscheidende an diesem Fall lag in der Ermittlung des Veräußerungsgewinns bzgl. der neben der Anteilseinbringung gegebenen Teilanteilsveräußerung. Insoweit entschied der BFH, dass steuerlich nicht der nämliche Teilanteil, der zuvor entgeltlich erworben wurde, als veräußert angesehen werden kann, sondern dass steuerlich eine Veräußerung eines Teilanteils vom gesamten (vereinten) Gesellschaftsanteil gegeben ist. Aus diesem Grund war ein Gewinn nicht deshalb entfallen (wovon jedoch die bestehenden Gesellschafter in dem Fall beim BFH ausgegangen waren), weil die Anschaffungskosten für den erworbenen Teilanteil exakt dem Verkaufspreis entsprachen, sondern es sind nach dem BFH in diesen Fällen wegen der Einheitlichkeit des Gesellschaftsanteils dem Veräußerungspreis der anteilige Buchwert des gesamten Anteils gegenüber zu stellen.

Entsprechend dieser Berechnungsmethode war der anteilige Buchwert bzgl. des veräußerten Teilanteils mittels einer Durchschnittsbewertung zu bestimmen, wodurch letztlich der für den anwachsungsbedingten Teilanteilserwerb entrichtete  Abfindungsbetrag als relevante Anschaffungskosten auf den gesamten (vereinigten) Anteil aufzuteilen ist. Im Ergebnis entstand somit durch Gegenüberstellung des Veräußerungspreises mit dem aufgrund der Durchschnittsbewertung niedriger festzustellenden Buchwertes des veräußerten Teilanteils ein steuerpflichtiger Gewinn, auch wenn der insoweit durch die verbliebenen Gesellschafter aufgewendete Abfindungsbetrag exakt dem Veräußerungspreis entsprach.

Fazit

Soweit bei Personengesellschaften, typischerweise bei Freiberufler GbRs, eine Fortsetzungsklausel im Gesellschaftsvertrag vereinbart ist, besteht grundsätzlich Handlungsbedarf insoweit, als dass nach dem BFH nunmehr bei einer Wiederveräußerung des vom Ausgeschiedenen erworbenen Teilanteils ein steuerpflichtiger Gewinn entstehen kann, auch wenn der angewachsene Teilanteil an einen neuen Gesellschafter ohne Gewinnzuschlag weiter veräußert wird. Da es sich bei dieser Thematik um eine insgesamt sehr komplexe Materie im Spannungsfeld von Gesellschaftsrecht, Erbrecht und Steuerrecht handelt, sind stets individuelle Lösungen erforderlich. Aufgrund der vorgestellten Entscheidung ist dabei vornehmlich zu versuchen, gestalterisch eine – vom BFH angesprochene – Sonderzuordnung des vom auszuscheidenden  Gesellschafter zu erwerbenden Teilanteils zu erreichen, um der dargestellten Durchschnittsbewertung und der daraus entstehenden steuerlichen Gewinnrealisierungsrisiken bei einer Weiterveräußerung des entsprechenden Anteils zu entgehen.

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