Ausgangslage und steuerrechtlicher Rahmen
Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 und § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Danach sind grundsätzlich alle Vermögensgegenstände zu berücksichtigen (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB). Zu den GoB gehört auch das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.
Sachverhalt
Die Klägerin hatte der Y-GmbH Grundstücke vermietet, auf denen sich im Eigentum der Mieterin befindliche Infrastruktur befand. Aus dem Rahmenmietvertrag ergab sich unter bestimmten Umständen die Verpflichtung der Y-GmbH, diese Infrastruktur bei Vertragsende rückzubauen oder einen bestimmten Betrag für die Rückbaukosten an die Klägerin zu erstatten. Es stand der Y-GmbH als Eigentümerin der Infrastruktur jedoch frei, zu einem von ihr gewählten Zeitpunkt vor Vertragsende diese auf eigene Kosten rückzubauen. Für die Rückbauverpflichtungen hatte die Y-GmbH in ihren Bilanzen Rückstellungen gebildet.
Das Finanzamt vertrat im Rahmen einer Außenprüfung die Auffassung, die Klägerin habe spiegelbildlich Forderungen in Höhe der bei der Y-GmbH passivierten Rückstellungsbeträge gewinnerhöhend zu aktivieren. Einspruch und Klage vor dem FG Köln blieben für das Finanzamt erfolglos; auch die Revision beim BFH wurde zurückgewiesen.
Kernaussagen des BFH
Der BFH konkretisiert in seiner Entscheidung die Aktivierungsvoraussetzungen für aufschiebend bedingte Ansprüche in mehrfacher Hinsicht:
Zur Realisierung führt der BFH aus: Ein Gewinn wird regelmäßig realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen wirtschaftlich erfüllt hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung – von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen – so gut wie sicher ist. Die Forderung muss entweder rechtlich bereits entstanden sein, oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen sind im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden, und der Kaufmann kann mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen. Aufschiebend bedingte Ansprüche dürfen nicht aktiviert werden.
Zum schwebenden Geschäft hält der BFH ergänzend fest: Forderungen und Schulden aus einem schwebenden Geschäft dürfen grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist jedoch dann geboten, wenn das Gleichgewicht der vertraglichen Rechtsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist – also wenn der Verpflichtete weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung zu erbringen hatte.
Im konkreten Fall fehlte es an einer solchen Störung des Synallagmas: Nach den Feststellungen des FG ist nicht erkennbar, dass die Rückbauverpflichtung der Y-GmbH und die Gebrauchsüberlassungspflicht der Klägerin zeitgleich im Synallagma stünden. Da die vertraglichen Rückbauregelungen zudem nur dann anwendbar sind, wenn beim Vertragsende noch Infrastruktur vorhanden ist, blieb die Entstehung des Anspruchs in Art und Umfang vollständig offen.
Keine Korrespondenz zwischen Rückstellung und Forderung
Eine für die Praxis zentrale Aussage betrifft die Ablehnung einer bilanziellen Korrespondenz: Der BFH stellt ausdrücklich klar, dass die Tatsache, dass die Mieterin in ihrer Bilanz eine Rückstellung für die Rückbauverpflichtung gebildet hat, keine Bedeutung für die Frage der Aktivierung der Forderung beim Vermieter hat. Forderungen und Rückstellungen unterliegen unterschiedlichen Ansatzvoraussetzungen; das Vorliegen einer Rückstellung auf der Passivseite der Mietergesellschaft begründet kein automatisches Aktivierungsgebot auf der Aktivseite der Vermietergesellschaft. Dies gilt insbesondere in Konzernsachverhalten, in denen Finanzverwaltungen erfahrungsgemäß versuchen, aus dem Passivansatz des verbundenen Unternehmens eine korrespondierende Aktivierungspflicht abzuleiten.
Fazit für die Praxis
Das Urteil berührt eine in der Praxis häufig anzutreffende Konstellation – insbesondere bei Mietverträgen über Gewerbeimmobilien, Telekommunikationsinfrastruktur (wie im Streitfall) sowie Energie- und Industrieanlagen. Für bilanzierende Unternehmen und deren Prüfer ergibt sich daraus, dass bei vertraglich bedingten Rückbauansprüchen stets eine sorgfältige vertragliche Einzelfallanalyse erforderlich ist: Entscheidend ist, ob das Entstehen des Anspruchs am Abschlussstichtag als quasisicher eingestuft werden kann oder ob – wie im Urteilsfall – das Eintreten des anspruchsbegründenden Ereignisses (Vertragsende mit vorhandener Infrastruktur) zum Bilanzstichtag noch keineswegs feststeht. Kann die Gewissheit nicht belastbar nachgewiesen werden, scheidet eine Aktivierung aus – unabhängig davon, wie hoch die Rückstellungen beim Vertragspartner angesetzt sind.
