Betriebsstätte durch Homeoffice?

Die steuerliche Betriebsstätte

Die Beurteilung von Homeoffice-Sachverhalten setzt zunächst ein Verständnis der allgemeinen Voraussetzungen einer Betriebsstätte voraus. Bei internationalen Sachverhalten erfolgt die Prüfung in zwei Schritten:

Zunächst ist zu prüfen, ob nach innerstaatlichem Recht eine Betriebsstätte nach § 12 AO vorliegt.

Nach § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Erforderlich ist eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer örtlich und zeitlich festen Beziehung zur Erdoberfläche, die der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dient und über die das Unternehmen nicht nur vorübergehend verfügen kann. Jedes dieser zuvor genannten Tatbestandsmerkmale muss erfüllt sein, sie können jedoch in unterschiedlich starker Ausprägung vorliegen. Ob eine Betriebsstätte nach nationalem Recht begründet wird, ist letztlich anhand einer Gesamtwürdigung des Einzelfalls zu beurteilen.

Im zweiten Schritt ist zu untersuchen, ob ein Doppelbesteuerungsabkommen (kurz: DBA) das deutsche Besteuerungsrecht einschränkt. Dabei kann die Prüfung einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte erforderlich sein. Besteht in einem Vertragsstaat eine abkommensrechtliche Betriebsstätte, darf dieser Staat regelmäßig den der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinn besteuern.

Den abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff behandelt das BMF-Schreiben vom 18. Juni 2026 exemplarisch anhand von Art. 5 OECD-MA 2025. Nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA ist eine Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Ergänzend bestimmt der Negativkatalog des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA, dass bestimmte Einrichtungen und Tätigkeiten – etwa ausschließlich vorbereitende Tätigkeiten oder Hilfstätigkeiten – nicht als Betriebsstätten gelten, selbst wenn die übrigen abkommensrechtlichen Voraussetzungen erfüllt sind.

Aus dem aktuell ergangen BMF-Schreiben ergibt sich, dass die Finanzverwaltung grundsätzlich davon ausgeht, dass der innerstaatliche und der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff weitgehend übereinstimmen. Der Negativkatalog des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA gilt jedoch ausschließlich auf Abkommensebene, wie das BMF-Schreiben klarstellt.

Liegt nach innerstaatlichem Recht eine Betriebsstätte vor, nicht aber nach dem einschlägigen DBA, wird das innerstaatlich bestehende Besteuerungsrecht durch das DBA eingeschränkt. Umgekehrt kann ein DBA kein Besteuerungsrecht begründen, das nach innerstaatlichem Recht nicht besteht.

Das Homeoffice als Betriebsstätte

Für das häusliche Homeoffice trifft das BMF eine klare Aussage: Die Tätigkeit eines Arbeitnehmers ohne Leitungsfunktion in seinem Homeoffice begründet in der Regel weder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers im Sinne des § 12 Satz 1 AO noch eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 Abs. 1 und 4 OECD-MA. Diese Beurteilung nach innerstaatlichem und abkommensrechtlichem Recht entspricht der bereits im Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 12 AO vertretenen Auffassung.

Nach nationalem Recht ist eine Betriebsstätte regelmäßig zu verneinen, weil der Arbeitgeber keine ausreichende Verfügungsmacht über die häuslichen Räume des Arbeitnehmers besitzt. Nach dem BMF-Schreiben genügt hierfür grundsätzlich weder die Übernahme der Kosten oder der Ausstattung des Homeoffice durch den Arbeitgeber noch ein Mietvertrag, bei dem der Arbeitnehmer als Vermieter und der Arbeitgeber als Mieter auftritt. Dies gilt auch, wenn dem Arbeitnehmer über das Homeoffice hinaus kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

Eine ausreichende Verfügungsmacht kann nach Auffassung des BMF jedoch ausnahmsweise vorliegen, wenn der Arbeitgeber tatsächlich berechtigt ist, die angemieteten Räume anderweitig zu nutzen. Als Beispiele nennt das BMF-Schreiben das Recht, andere Arbeitnehmer in die Räume zu entsenden, oder ein generelles Recht zum Betreten der Räume außerhalb von Prüfungen zur Arbeitssicherheit.

Eine weitere Ausnahme kann bei Personen mit Leitungsfunktion gelten. Deren Homeoffice-Tätigkeit kann auch ohne Verfügungsmacht des Unternehmens über die häuslichen Räume eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte begründen. Welche Tätigkeiten als Leitungsfunktionen einzuordnen sind, war bislang mit gewissen Unsicherheiten verbunden. Das BMF-Schreiben sorgt insoweit für eine gewisse Konkretisierung, indem es ausdrücklich an den Begriff der Geschäftsleitung nach § 10 AO anknüpft. Danach sind solche Tätigkeiten relevant, die der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens zuzurechnen sind. Entscheidend ist danach der Ort, an dem geschäftsleitende Handlungen im Sinne des Tagesgeschäfts eines Unternehmens tatsächlich vorgenommen werden.

Für die Beurteilung der Homeoffice Tätigkeit auf Abkommensebene verweist das BMF-Schreiben schließlich auf die Kriterien des OECD-Musterkommentars 2025 zu Art. 5 OECD-MA (konkret auf die Tz. 44.1 bis 44.21). Nach diesen begründet die Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers grundsätzlich keine dem Arbeitgeber zuzurechnende Betriebsstätte, wenn der Arbeitnehmer dort weniger als 50 % seiner gesamten Arbeitszeit verrichtet. Doch selbst bei Überschreiten dieser Schwelle ist zusätzlich ein geschäftlicher Grund für die Tätigkeit am jeweiligen Ort erforderlich, etwa die Nähe zu Kunden oder Lieferanten. Beruht die Homeoffice-Tätigkeit hingegen ausschließlich auf privaten Gründen des Arbeitnehmers, entsteht grundsätzlich keine abkommensrechtliche Betriebsstätte.

Nach dem BMF-Schreiben gilt die besagte 50-%-Schwelle übrigens auch für Arbeitnehmer mit Leitungsfunktion. Wird nach nationalem Recht eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte angenommen, bleibt die Homeoffice-Tätigkeit jedoch unterhalb der 50-%-Schwelle, läge demnach nach Auffassung der Finanzverwaltung auf Abkommensebene keine Betriebsstätte vor.

Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass das BMF-Schreiben die Kriterien des OECD-Musterkommentars 2025 lediglich als Klarstellung einstuft. Nach Auffassung der Finanzverwaltung können sie daher auch zur Auslegung älterer DBA herangezogen werden.

Fazit

Die Klarstellungen des BMF-Schreibens zur Homeoffice-Betriebsstätte sind aus Praxissicht ausdrücklich zu begrüßen. Sie bestätigen die herrschende Auffassung, dass die Homeoffice-Tätigkeit eines Arbeitnehmers ohne Leitungsfunktion regelmäßig keine Betriebsstätte begründet. Zudem lässt sich dem Schreiben entnehmen, dass die Finanzverwaltung die Kriterien des OECD-Musterkommentars 2025 zur Homeoffice-Betriebsstätte vollständig anwendet. Die dort klar definierten Voraussetzungen – die 50-%-Schwelle und das Erfordernis eines geschäftlichen Grundes – schaffen insoweit Rechtssicherheit.

Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob Unternehmen künftig besonders qualifizierte Arbeitnehmer unabhängig von ihrem Wohnsitzstaat im Homeoffice beschäftigen könnten, da allein deren Qualifikation voraussichtlich keinen geschäftlichen Grund für die Tätigkeit am jeweiligen Ort begründet – vorausgesetzt, der betreffende Vertragsstaat wendet die Kriterien entsprechend an.

Bei Arbeitnehmern mit Leitungsfunktion verhindert die 50-%-Schwelle auf Abkommensebene zudem sogenannte „Mikrobetriebsstätten“, die erheblichen administrativen Aufwand verursachen, ohne dass dem ein entsprechendes Steueraufkommen gegenüberstünde.

Dennoch müssen grenzüberschreitende Homeoffice-Sachverhalte weiterhin sorgfältig anhand des jeweiligen Einzelfalls geprüft werden, um steuerliche Risiken frühzeitig zu erkennen und zu vermeiden.