Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2018
Übersicht über die wesentlichen Änderungsvorschläge

Die im Entwurf des Jahressteuergesetzes 2018 enthaltenen wesentlichen Änderungsvorschläge werden dargestellt und analysiert.

Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat am 15.05.2018 den Diskussionsentwurf eines Jahressteuergesetzes 2018 veröffentlicht. Die im vorliegenden Entwurf enthaltenen Gesetzesänderungen dienen einerseits der Anpassung an EU-Recht, der Umsetzung der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH), des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sowie des Bundesfinanzhofs (BFH). Zudem sollen mit dem Diskussionsentwurf Umsatzsteuerausfälle beim Handel mit Waren auf elektronischen Marktplätzen im Internet (wie beispielsweise Amazon und eBay) verhindert bzw. eingedämmt werden. Weiterhin dienen die Vorschläge zur verfassungskonformen Regelung des Verlustabzuges bei Kapitalgesellschaften.

Nachfolgend sollen die wesentlichen Änderungsvorschläge des Gesetzesentwurfs kurz vorgestellt werden.

Einkommensteuer

Einführung einer beschränkten Steuerpflicht für ausländische Kapitalgesellschaftsanteile mit inländischem Immobilienvermögen

Die Vermietung und Veräußerung einer in Deutschland belegenen Immobilie durch eine ausländische Kapitalgesellschaft (z. B. luxemburgische S.à.r.l.) führt zu inländischen gewerblichen Einkünften. Diese unterliegen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht in Deutschland (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG).

Der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, deren Vermögen überwiegend aus in Deutschland belegenem Immobilienbesitz besteht, unterliegt hingegen bei einem im Ausland ansässigen Gesellschafter derzeit nicht der beschränkten Steuerpflicht. Zwar sehen einige von Deutschland abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen für solche Fälle ein Besteuerungsrecht Deutschlands vor; dieses kann jedoch bisher von der deutschen Finanzverwaltung aufgrund der fehlenden nationalen Besteuerungsmöglichkeit nicht in Anspruch genommen werden.

Der Entwurf des Jahressteuergesetzes sieht nunmehr die Einführung einer Besteuerung von Gewinnen aus der Anteilsveräußerung vor, sofern der Wert des Anteils während der letzten 365 Tage vor der Veräußerung – unmittel- oder mittelbar – zu mehr als 50 % auf im Inland belegenen Immobilienbesitz beruht. Dies gilt unabhängig von der Beteiligungshöhe des veräußernden Gesellschafters sowie davon, ob es sich um Anteile einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft handelt. Die zeitliche Anwendungsregelung stellt auf eine Besteuerung der nach dem 01.01.2019 eintretenden Wertveränderungen ab, jedoch lediglich nur, soweit diese auf den Zeitraum des Anteilsbesitzes des Veräußerers entfallen.

Unseres Erachtens bergen insbesondere die 50 %-Grenze und die zeitliche Anwendungsregelung erheblichen administrativen Aufwand sowie Konflikt- bzw. Diskussionspotenzial mit der Finanzverwaltung. Immer dann, wenn die Kapitalgesellschaft über mehrere Grundstücke, die nicht sämtlich im Inland belegen sind, oder über weiteres Vermögen verfügt, kann die Ermittlung der 50 %-Grenze mit erheblichem Aufwand verbunden sein; es wird insofern bei jeder Veräußerung eine vollständige Unternehmens- oder Immobilienbewertung erforderlich sein. Sofern der veräußernde Gesellschafter lediglich Minderheitsgesellschafter ist, wird er über keinen Anspruch auf Erhalt der hierfür erforderlichen Unterlagen und Informationen verfügen. Seinen – bei Auslandssachverhalten erhöhten – Mitwirkungs- und Aufklärungspflichten kann er damit nicht oder nur mit außerordentlichem Aufwand nachkommen.

Im Hinblick auf den zeitlichen Anwendungsbereich ist zu beachten, dass lediglich die nach dem 01.01.2019 eintretenden Wertsteigerungen steuerverhaftet werden; dies erfordert die Rechtsprechung des BVerfG zu den verfassungsrechtlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes. Veräußert damit ein Gesellschafter, der bereits vor 01.01.2019 seine – nunmehr steuerverhafteten – Anteile erworben hat, sind nur die nach dem maßgeblichen Stichtag entstandenen stillen Reserven steuerpflichtig. Insofern müsste er den Wert seines Anteils auf den 01.01.2019 ermitteln, wozu eine vollständige Unternehmens- oder Immobilienbewertung erforderlich wäre. Auch hier gelten die Ausführungen zu den damit verbundenen Schwierigkeiten entsprechend.

Körperschaftsteuergesetz

Verlustuntergang bei schädlichem Anteilseignerwechsel

Nach bisheriger Rechtslage gehen bei einem schädlichen Anteilseignerwechsel laufende Verluste und bestehende körperschaft- und gewerbesteuerliche Verlustvorträge auf Ebene einer Kapitalgesellschaft quotal oder vollständig unter (vgl. dazu auch PSP-Beitrag vom 05.12.2017). Einen quotalen Untergang sieht das Gesetz (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) bei Beteiligungswechseln von 25 % bis 50 % vor, einen vollständigen Verlustuntergang bei einem Anteilseignerwechsel von mehr als 50 % (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG).

Das BVerfG hat mit Beschluss vom 29.03.2017 entschieden, dass die Regelung zum quotalen Verlustuntergang zumindest für Zeiträume bis 31.12.2015 verfassungswidrig ist und den Gesetzgeber zu einer – zum 01.01.2008 rückwirkenden – Neuregelung bis Ende 2018 aufgefordert. Dieser Auffassung möchte der Gesetzgeber nun dadurch nachkommen, dass er einen quotalen Verlustuntergang bei schädlichen Anteilseignerwechseln, die nach dem 31.12.2007 und vor dem 01.01.2016 stattgefunden haben, ablehnt. Er suspendiert damit die Regelungen des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG für Anteilseignerwechsel bis Ende 2015.

Zum 01.01.2016 wurde der Verlustuntergang bei schädlichen Anteilseignerwechseln nach § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG zusätzlich durch die Einführung von § 8d KStG und – korrespondierend für die Gewerbesteuer – § 10a Satz 10 GewStG neu geregelt. Ob auch die Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG zum vollständigen Verlustuntergang verfassungswidrig ist, bleibt abzuwarten; hierzu ist bereits ein Verfahren beim BVerfG anhängig (Az. 2 BvL 19/17).

Zwar ist die im Diskussionsentwurf vorgesehene (rückwirkende) Abschaffung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG für den Zeitraum ab 01.01.2007 bis vor dem 01.01.2016 zu begrüßen; sie ist jedoch im Hinblick auf die (potenziell ebenfalls verfassungswidrigen) Regelungen des vollständigen Verlustuntergangs nur die Minimallösung.

Organschaft bei Gewinnabführungsvertrag mit variabler Ausgleichszahlung

Eine der Voraussetzungen zur Begründung einer körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft ist der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages. Sofern die beherrschende Gesellschaft (Organträger) nicht über alle Anteile der beherrschten Gesellschaft (Organgesellschaft) verfügt, hat der Organträger den weiteren Anteilseignern der Organgesellschaft (sogenannten außenstehenden Gesellschaftern) Ausgleichszahlungen zu leisten. Dies dient der Kompensation dafür, dass nun der ganze Gewinn an den Organträger abgeführt wird.

In vielen Fällen enthalten die Ausgleichszahlungen neben einem festen Bestandteil auch einen variablen Anteil. Der BFH hat hierzu entschieden, dass die Vereinbarung eines variablen Anteils, dessen Höhe sich am Ertrag der Organgesellschaft orientiert und der zu einer lediglich anteiligen Gewinnzurechnung an den Organträger führt, einer Organschaft entgegensteht. Der vorliegende Diskussionsentwurf sieht nun eine „Nichtanwendungsregelung“ vor. Demnach soll es für die Annahme einer Organschaft unschädlich sein, wenn die Ausgleichszahlung insgesamt den dem Anteil am Grundkapital entsprechenden (gewöhnlichen) Gewinnanteil des außenstehenden Gesellschafters nicht übersteigt. Die Ausgleichszahlung muss jedoch nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein.

Die Regelung soll auch für Veranlagungszeiträume vor 2017 anzuwenden sein.

Umsatzsteuer (siehe hierzu auch PSP-Beitrag vom 19.06.2018)

Umsatzsteuerliche (Neu-)Regelungen für Gutscheine

Die geplante Einführung von § 3 Abs. 13 bis 15 UStG soll die umsatzsteuerliche Behandlung von Gutscheinen regeln. Sie dient der Umsetzung von EU-Recht.

§ 3 Abs. 13 UStG des vorliegenden Diskussionsentwurfs dient der Definition von Gutscheinen im Sinne der Neuregelung. Ein Gutschein liegt vor, wenn der Inhaber berechtigt ist, diesen an Zahlung statt zur Einlösung gegen Gegenstände oder Dienstleistungen zu verwenden. Somit sollen Instrumente, die lediglich zu einem bestimmten Preisnachlass berechtigen (wie z. B. Coupons oder Rabattmarken), nicht unter die umsatzsteuerliche Neuregelung fallen.

Der Diskussionsentwurf unterscheidet zwischen Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen. Um einen Einzweck-Gutschein handelt es sich, wenn bereits bei dessen Ausstellung alle Informationen vorliegen, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrunde liegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen. Dies sollten insbesondere solche Gutscheine sein, die sich auf den Bezug von bestimmten Waren oder Dienstleistungen beschränken (wie z. B. Büchergutschein eines Buchhändlers, Gutschein eines Bekleidungsgeschäftes). Mit der Ausstellung bzw. Übertragung des Gutscheins gilt bereits (fiktiv) die – im Gutschein konkret bezeichnete – Lieferung oder Leistung als ausgeführt. Die Einlösung des Gutscheins stellt dann keinen für die Umsatzsteuer relevanten Umsatz mehr da, sodass insofern keine umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen mehr zu ziehen sind.

Wird ein Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers übertragen (z. B. ein Supermarkt verkauft einen Gutschein eines Bekleidungsgeschäftes), gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstandes oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt (im Beispiel damit also des Bekleidungsgeschäftes).

Bei allen anderen Gutscheinen handelt es sich um Mehrzweck-Gutscheine. Hierunter sollten z. B. Gutscheine fallen, die bei mehreren Händlern eingelöst werden können (Wunschgutschein) oder die zum Bezug von Waren mit unterschiedlichen Steuersätzen berechtigen. Die Ausstellung bzw. Übertragung von Mehrzweck-Gutscheinen ist ein umsatzsteuerlich irrelevanter Vorgang. Erst die tatsächliche Lieferung bzw. Erbringung der Leistung bei Einlösung des Gutscheins unterliegt der Umsatzbesteuerung.

In welcher Form der Gutschein ausgestellt wird (physisch oder elektronisch), sollte für die umsatzsteuerliche Behandlung ohne Bedeutung sein.

Die Neuregelung soll erstmals auf Gutscheine anzuwenden sein, die nach dem 31.12.2018 ausgestellt werden.

Umsatzsteuerliche Aufzeichnungspflichten für Betreiber von elektronischen Marktplätzen

Nach Schätzung entgehen dem deutschen Fiskus jährlich Umsatzsteuereinnahmen von bis zu einer Milliarde Euro dadurch, dass ausländische Versandhändler, die Waren über elektronische Marktplätze vom Ausland aus an deutsche Kunden versenden, keine Umsatzsteuer an die deutsche Finanzverwaltung abführen.

Ein elektronischer Marktplatz ist eine Website oder jedes andere Instrument, mit dessen Hilfe Informationen über das Internet zur Verfügung gestellt werden, die es einem Dritten (liefernden Unternehmer) ermöglicht, Umsätze auszuführen. Betreiber im Sinne dieser Vorschrift ist, wer einen elektronischen Marktplatz unterhält und es Dritten ermöglicht, auf diesem Marktplatz Umsätze auszuführen.

Der vorliegende Diskussionsentwurf sieht nunmehr mit Einführung von § 22f UStG vor, dass Betreiber eines elektronischen Marktplatzes umfangreiche Informationen wie z. B. Name und Anschrift des liefernden Unternehmens (Händler), deutsche Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.), Ort des Beginns der Warenbewegung sowie Zeitpunkt und Höhe des Umsatzes aufzeichnen müssen. Der Betreiber hat den Nachweis der Angaben des Händlers sowie dessen Steuernummer oder USt-IdNr. mittels einer – im Zeitpunkt der jeweiligen Lieferung gültigen – Bescheinigung des für den liefernden Unternehmer zuständigen Finanzamtes zu führen.

Durch die Aufzeichnungspflichten soll der Finanzverwaltung die Prüfung ermöglicht werden, ob der liefernde Unternehmer oder Nutzer seinen steuerlichen Pflichten im Inland ordnungsgemäß nachkommt bzw. nachgekommen ist.

Haftung des Betreibers von elektronischen Marktplätzen für Umsatzsteuerausfälle

Korrespondierend mit den geplanten Aufzeichnungspflichten nach § 22f UStG ist zudem die Einführung einer Haftung des Betreibers eines elektronischen Marktplatzes für die nicht entrichtete Umsatzsteuer aus der Lieferung eines Unternehmers, die auf dem von ihm bereitgestellten Marktplatz rechtlich begründet worden ist, geplant (§ 25e UStG). Die Haftung soll insbesondere dann eingreifen, wenn der Betreiber des elektronischen Marktplatzes keine Bescheinigung des für den liefernden Unternehmer zuständigen Finanzamtes über dessen Registrierung vorlegen kann.

Wann die Aufzeichnungspflichten und die Haftung greifen sollen, ist in dem Diskussionsentwurf offengelassen.

Die geplante Einführung der Aufzeichnungspflichten sowie der Haftung für Betreiber eines elektronischen Marktplatzes sind nicht nur aus fiskalischer Sicht zu begrüßen. Auch im Hinblick auf den fairen Wettbewerb ist die geplante Regelung zu befürworten. So können bisher (ausländische) Händler, die keine Umsatzsteuer an den deutschen Fiskus abführen, ihre Waren für fast 20 % geringe Preise gegenüber (inländischen) Händlern, die die Umsatzsteuer in ihre Preise einkalkulieren, an private Endverbraucher anbieten. Diesem Preisgefälle sollte die Neuregelung entgegenwirken.

Fazit

Der vom BMF vorgelegte Diskussionsentwurf eines Jahressteuergesetzes 2018 enthält einige begrüßenswerte Neuregelungen. Insbesondere die Suspendierung der Regelungen zum quotalen Verlustuntergang bei schädlichen Anteilseignerwechseln bis Ende 2015 sowie die geplante Einführung der Aufzeichnungspflichten und der Haftung für Betreiber eines elektronischen Marktplatzes zur Verhinderung von Steuerausfällen im Onlinehandel sind hier zu nennen. Auch die vorgesehene Gewinnabführungsfiktion bei Organschaft mit außenstehenden Gesellschaftern ist aus Gründen der Rechtssicherheit zu begrüßen. Die im Diskussionsentwurf enthaltene beschränkte Steuerpflicht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften ist hingegen mit erheblichem administrativen Aufwand aufseiten des Steuerpflichtigen verbunden und birgt zudem Konflikt- bzw. Diskussionspotenzial mit der Finanzverwaltung.

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