Verlustuntergang bei Umstrukturierungen – Keine Anwendung der Konzernklausel bei Übertragungen von Kommanditanteilen

Der Beitrag stellt neben der Entscheidung des FG Düsseldorf auch die daraus resultierende Fallstricke für die Praxis dar. Zudem werden die Voraussetzungen für die gewerbesteuerliche Verlustnutzung bei Personengesellschaften denen von Kapitalgesellschaften vergleichend gegenübergestellt.

Hinter konzerninternen Umstrukturierungsmaßnahmen – wie beispielsweise dem Umhängen von Beteiligungen – stehen oftmals rein betriebswirtschaftliche Überlegungen zur Optimierung der Beteiligungsstruktur. Insbesondere im Zusammenhang mit Restrukturierungsmaßnahmen in Krisenphasen wirkt der bei einem Gesellschafterwechsel drohende Verlustuntergang oftmals strukturkonservierend und krisenverschärfend. Das Urteil des FG Düsseldorf vom 9. Juli 2018 (Az. 2 K 2170/16 F) verdeutlicht in diesem Zusammenhang ein speziell für gewerbesteuerliche Fehlbeträge von Personengesellschaften bestehendes Restrukturierungshindernis welches immer dann auftreten kann, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse ändern.

Hintergrund

Werden innerhalb von fünf Jahren mittel- oder unmittelbar mehr als 25 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf einen Erwerber übertragen, sind nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG die bis zu dieser Übertragung nicht genutzten körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Verluste anteilig bei der Kapitalgesellschaft steuerlich nicht mehr nutzbar (quotaler Verlustuntergang; siehe zu dessen Verfassungswidrigkeit den PSP-Beitrag vom 15.05.2017/Donnergrollen aus Karlsruhe). Werden mehr als 50 % der Anteile übertragen, gehen die körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Verluste der betroffenen Kapitalgesellschaft nach § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG im Grundsatz komplett unter (vollständiger Verlustuntergang). In Bezug auf § 8c KStG erkannte der Gesetzgeber bereits im Rahmen des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes 2009 die grundsätzliche Notwendigkeit einer Konzernbetrachtung indem er klarstellte, dass alle Umstrukturierungen, die ausschließlich innerhalb eines Konzerns vorgenommen werden und in denen die Verschiebung von Verlusten auf Dritte ausgeschlossen ist, vom Verlustuntergang auszunehmen sind und entsprechend die sogenannte Konzernklausel in § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG einführte.

Voraussetzung für den gewerbesteuerlichen Verlustabzug gemäß § 10a Gewerbesteuergesetz (GewStG) ist bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften hingegen neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität. Fehlt es an einer der beiden Voraussetzungen ist eine Verlustnutzung in Zukunft nicht mehr möglich. Eine Anwendung des § 8c KStG auch auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften, an denen Körperschaften unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind, führte der Gesetzgeber im Wege des Jahressteuergesetzes 2009 in § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG ein. Die Reichweite und Wirkung dieses Verweises war Gegenstand der Entscheidung des FG Düsseldorf.

Sachverhalt

Der dem Urteil des FG Düsseldorf zugrundeliegende Sachverhalt stellt sich – verkürzt – wie folgt dar:

An einer Kommanditgesellschaft waren als alleinige Kommanditistin zunächst die A‑GmbH (100 %) und als Komplementärin die B‑GmbH (0 %) beteiligt. Die A‑GmbH übertrug im Rahmen einer Abspaltung die vorgenannten Kommanditanteile gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf ihre Schwesterkapitalgesellschaft, die C‑GmbH. Die Alleingesellschafterin der beiden Gesellschaften (D) erfüllte die Voraussetzungen der Konzernklausel nach § 8c Abs. 1 S. 5 KStG, da sie sowohl an dem übertragenden Rechtsträger (A-GmbH) als auch an dem übernehmenden Rechtsträger (C-GmbH) jeweils zu 100 % beteiligt war. Streitig war, ob der bestehende, vortragsfähige Gewerbeverlust durch die Abspaltung und dem damit verbundenen Gesellschafterwechsel untergeht (so die Finanzverwaltung) oder der Gewerbeverlust durch den allgemeinen Verweis in § 10a Satz 10 GewStG auf § 8c KStG und damit auch auf die in § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG geregelte Konzernklausel erhalten bleibt.

Entscheidungsgründe des FG Düsseldorf vom 9. Juli 2018 (Az. 2 K 2170/16 F)

1. Verlust der Unternehmeridentität

Im dargelegten Fall – so die Richter – sei zwar die Unternehmensidentität zweifelsfrei aufgrund der unveränderten Fortführung des Geschäftsbetriebs gewährleistet, allerdings führt der Gesellschafterwechsel in Mitunternehmerschaften zu einem Verlust der Unternehmeridentität und damit zum Wegfall des auf den Mitunternehmer entfallenden vortragsfähigen Fehlbetrags. Dies gelte auch für die Übertragung eines Kommanditanteils im Wege einer Abspaltung, weshalb die A‑GmbH als ausscheidende Gesellschafterin und die C‑GmbH als neu eintretende Gesellschafterin nicht als identische Unternehmer anzusehen sind. Einer abweichenden Auffassung, wonach die umwandlungssteuerliche Sonderrechtsnachfolge bei der die übernehmende Körperschaft (hier: C‑GmbH) in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft (hier: A‑GmbH) eintritt, auch auf die Unternehmeridentität übertragen werden soll, erteilte das Finanzgericht eine Absage.

2. Nichtanwendung der Konzernklausel nach § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG

Nach Ansicht des FG Düsseldorf unterliegt die Übertragung von Mitunternehmeranteilen nur den allgemeinen Regeln, d. h. in Bezug auf die gewerbesteuerliche Verlustnutzung der Wahrung von Unternehmens- und insbesondere Unternehmeridentität. Zwar findet § 8c KStG über den Verweis in § 10a Satz 10 GewStG auch auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge einer Personengesellschaft grundsätzlich Anwendung, allerdings ist das Finanzgericht der Auffassung, dass § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG wortlautgetreu auszulegen ist und deshalb nur den Erwerb von Mitgliedschafts-, Beteiligungs- oder Stimmrechten an Körperschaften – nicht aber die Übertagung von Kommanditanteilen – erfasst. Im zu entscheidenden Sachverhalt liegt demzufolge gerade kein Fall eines schädlichen Anteilseignerwechsels im Sinne des § 8c KStG vor, da ein Kommanditanteil übertragen wurde. Schließlich betreffe § 10a Satz 10 GewStG nur die Rechtsfolgenseite des § 8c KStG (d. h. den anteiligen oder vollständigen Verlustuntergang), während die Tatbestandsmerkmale weiterhin auf Körperschaftsebene zu prüfen sind. Die Anwendung der Konzernklausel auf Rechtsfolgenseite setzt demzufolge einen schädlichen Beteiligungserwerb auf Tatbestandsebene voraus, der nur bei der Übertragung von Anteilen an einer Körperschaft vorliegen kann. Ferner lasse sich aus dem Willen des Gesetzgebers bei Einführung von § 10a Satz 10 GewStG nicht ableiten, dass vortragsfähige Gewerbeverluste im Falle konzerninterner Umstrukturierungen auch bei der Übertragung von Kommanditanteilen erhalten bleiben sollten.

Verfassungsrechtlich sei die Ungleichbehandlung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften in Bezug auf die Berücksichtigung von gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen ebenfalls nicht zu beanstanden. Der allgemeine Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz zwingt nicht zu einer rechtsformneutralen Unternehmensbesteuerung.

Bedeutung für die Praxis

Für die Praxis besitzt das Urteil des FG Düsseldorf vom 9. Juli 2018 insbesondere klarstellende Wirkung dahingehend, dass es für die Fortführung gewerbesteuerlicher Verlustvorträge im Anschluss an einen unmittelbaren Mitunternehmerwechsel zu aller erst auf die gewerbesteuerlichen Grundsätze ankommt. Für die Weiternutzung von Gewerbeverlusten ist demnach sowohl die Unternehmer- als auch Unternehmensidentität ausschlaggebend. Mit anderen Worten erfolgt durch die Verweisung in § 10a Satz 10 GewStG keine Beschränkung allein auf die Unternehmeridentität.

Die Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG findet für den gewerbesteuerlichen Fehlbetrag einer der Körperschaft nachgelagerten Personengesellschaft hingegen nur Anwendung, wenn auf Tatbestandsebene bereits ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG bei einer vorgeschalteten Körperschaft vorliegt. Vor diesem Hintergrund hätte das FG Düsseldorf wohl anders geurteilt, wenn die Kommanditanteile nicht unmittelbar abgespalten worden wären, sondern mittelbar über eine zwischengeschaltete Tochterkapitalgesellschaft als Gesellschafterin der Kommanditgesellschaft.

Im Hinblick auf die Steuerplanung und -gestaltung in Situationen mit Gewerbeverlusten verdeutlicht die Entscheidung des FG Düsseldorf einen Vorteil der Kapitalgesellschaft gegenüber der Personengesellschaft. Während es bei Kapitalgesellschaften lediglich auf die Unternehmeridentität zur Verlustfortführung ankommt, ist bei Personengesellschaften sowohl die Unternehmer- als auch die Unternehmensidentität erforderlich. Zudem ist die Anwendung der Konzernklausel nach § 8c Abs. 1 S. 5 KStG bei unmittelbaren Übertragungen von Kommanditanteilen nicht anwendbar.

Die Revision wurde vom FG Düsseldorf aufgrund grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Gerne halten wir Sie über die weitere Rechtsprechung zu diesem Thema auf dem Laufenden.

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