Essenszuschüsse im Spannungsfeld von Lohnsteuer, Digitalisierung und moderner Arbeitswelt
Die Finanzverwaltung nimmt Stellung zu praktischen Zweifelsfragen

Der von PSP veröffentlichte Beitrag stellt die wesentlichen Inhalte zweier aktueller Verlautbarungen der Finanzverwaltung und deren Implikationen auf die praktische Umsetzung und die lohnsteuerliche Beurteilung arbeitgeberseitig gewährter Essenszuschüsse dar.

Die Ausgabe von Essensmarken und Essenszuschüssen durch den Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer ist aufgrund der damit verbundenen steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Vorteile ein gern verwendetes Instrument zur Mitarbeitergewinnung und -bindung. Derzeit vollzieht sich auf diesem Feld der Wandel von den altbekannten Essensmarken in Papierform hin zum Einsatz digitaler Modellvarianten. Innovative Abwicklungsmechanismen bieten den Arbeitnehmern etwa die Möglichkeit, Essensbelege (z. B. Supermarkt- oder Restaurantrechnungen) mit dem Smartphone abzufotografieren und die entsprechenden Belege digital an den Arbeitgeber zu übermitteln. Der Arbeitgeber erstattet auf dieser Basis einen vereinbarten Betrag an den Arbeitnehmer als Zuschuss zu der jeweiligen Mahlzeit.

Die Praxis der Essenszuschüsse zeigt allerdings, dass zahlreiche Unklarheiten darüber bestehen, was unter Inanspruchnahme steuerlicher und sozialversicherungsrechtlicher Vergünstigungen möglich ist. Gleichzeitig zeigen Erkenntnisse aus dem Tagesgeschäft, dass ein in der Vergangenheit bislang oft unproblematischer Umgang mit Essensmarken neuerdings zu teils erheblichen Nachforderungen von Lohnsteuerbeträgen und Sozialabgaben gegenüber den betreffenden Arbeitgebern führen kann.

Das Bundesfinanzministerium hat sich mit einer Stellungnahme vom 18.01.2019 (V C 5 - S 2334/08/10006-01) einiger dieser Unklarheiten angenommen. Kurz darauf hat sich auch das Bayerische Landesamt für Steuern am 11.02.2019 (S 2334.1.1-43/7 St36) zu weiteren Anwendungsfragen und deren Implikationen auf die steuerliche Behandlung von Essensmarken bzw. arbeitgeberseitiger Essenszuschüsse geäußert. Die wichtigsten Aspekte dieser beiden jüngsten Stellungnahmen sollen im Folgenden dargestellt werden:

Bewertung mit dem amtlichen Sachbezugswert

Gewährt ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern auf arbeitsvertraglicher Grundlage Essensmarken oder Zuschüsse zu arbeitstäglichen Mahlzeiten, liegt steuerlich kein Barlohn, sondern ein geldwerter Vorteil in Form von Sachbezug vor. Der Essenszuschuss ist für die Ermittlung der Lohnsteuer in diesem Fall nicht mit dem Wert des hingegebenen (Geld-)Betrages anzusetzen, sondern kann mit dem sogenannten amtlichen Sachbezugswert angesetzt werden, wenn insbesondere sichergestellt ist, dass

  • der Arbeitnehmer tatsächlich arbeitstäglich eine Mahlzeit erwirbt;
  • der Arbeitnehmer für jede Mahlzeit lediglich einen Zuschuss arbeitstäglich (ohne Krankheitstage, Urlaubstage und Arbeitstage, an denen der Arbeitnehmer eine Auswärtstätigkeit ausübt) beanspruchen kann;
  • der Zuschuss des Arbeitgebers den amtlichen Sachbezugswert um nicht mehr als EUR 3,10 übersteigt. Der amtliche Sachbezugswert beträgt im Jahr 2019 für ein Frühstück EUR 1,77 und jeweils EUR 3,30 für ein Mittag- bzw. Abendessen. Der vorgenannte Zuschussanteil von EUR 3,10 je Mahlzeit kann dabei steuerfrei an den Arbeitnehmer ausbezahlt werden. Im Jahr 2019 ergibt sich damit ein Grenzbetrag für ein arbeitstägliches Frühstück von EUR 4,87 sowie für ein arbeitstägliches Mittag- oder Abendessen von jeweils EUR 6,40;
  • der Zuschuss den tatsächlichen Preis der Mahlzeit nicht übersteigt.

Die Lohnsteuer, die auf den geldwerten Vorteil in Form der amtlichen Sachbezugswerte entfällt, kann entweder auf Basis des individuellen Steuertarifs des zuschussempfangenden Arbeitnehmers ermittelt oder mit einem Steuersatz von 25 % pauschaliert werden. Im Fall der Lohnsteuerpauschalierung entfällt insoweit die Sozialversicherungsbeitragspflicht, wovon sowohl Arbeitgeber als auch Arbeitnehmer profitieren.

Essenszuschüsse an Krankheitstagen, Außendienstmitarbeiter, Teilzeitkräfte und Mitarbeiter im Home Office

Die Bewertung eines Essenszuschusses mit dem amtlichen Sachbezugswert setzt – wie oben erwähnt – voraus, dass ein Zuschuss nur für arbeitstägliche Mahlzeiten gewährt wird bzw. seitens des Arbeitnehmers beansprucht werden kann. Ausgeschlossen sind Zuschüsse damit insbesondere für Krankheits- und Urlaubstage sowie Arbeitstage, an denen der Arbeitnehmer eine Auswärtstätigkeit ausübt.

Arbeitstage im Home Office werden von der Finanzverwaltung als reguläre Arbeitstage qualifiziert, für die – unter Berücksichtigung der o. g. Voraussetzungen – Essenszuschüsse ebenfalls steuerbegünstigt gewährt werden können. Auch an Teilzeitkräfte dürfen arbeitstägliche Essenszuschüsse steuerbegünstigt gewährt werden, selbst wenn der reguläre Arbeitstag einer Teilzeitkraft weniger als sechs Stunden umfasst und die betriebliche Arbeitszeitregelung daher gegebenenfalls keine Ruhepause vorsieht, in der z. B. eine Mittagsmahlzeit normalerweise eingenommen werden könnte. Die Finanzverwaltung scheint die Essenszuschussgewährung an Teilzeitkräfte damit nicht an eine arbeitstägliche Mindestarbeitsdauer zu knüpfen.

Fällt der Beginn einer Erkrankung in einen regulären Arbeitstag, ist der betreffende Arbeitstag nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts bei der Fristberechnung für den Anspruch auf Lohnfortzahlung grundsätzlich nicht mitzuzählen. Ein entsprechender Tag sollte demnach grundsätzlich als regulärer Arbeitstag zu qualifizieren sein, wobei es vertretbar erscheint, diese Grundsätze auch für Essenszuschüsse zu übernehmen.

An Außendienstmitarbeiter können Essenszuschüsse erst nach Ablauf der ersten drei Monate einer längerfristigen Auswärtstätigkeit (mindestens an drei Tagen wöchentlich an derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte) begünstigt gewährt werden. Denn während der ersten drei Monate einer längerfristigen Auswärtstätigkeit kann der betreffende Arbeitnehmer entweder Verpflegungspauschalen als Werbungskosten geltend machen oder der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer einen Betrag bis zur Höhe der entsprechenden Verpflegungspauschalen steuerfrei auszahlen. Eine Doppelbegünstigung durch Verpflegungspauschalen und steuerlich begünstigte Essenszuschüsse soll ausgeschlossen sein. Hat der Arbeitnehmer wegen nur kurzfristiger Auswärtstätigkeit keinen Anspruch auf die Verpflegungspauschale, geht jedenfalls die bayerische Finanzverwaltung davon aus, dass für einen solchen Tag ein Essenszuschuss steuerbegünstigt gewährt werden darf.

Kein Erwerb auf Vorrat und Haftungsrisiko des Arbeitgebers bei Zuwiderhandeln

Die deutsche Finanzverwaltung hat sich hinsichtlich der Frage, ob Essensmarken bzw. -zuschüsse auch bei dem Erwerb mehrerer Mahlzeiten für mehrere Arbeitstage im Voraus mit dem amtlichen Sachbezugswert angesetzt werden können, eindeutig negativ positioniert und schließt das Vorgehen eines solchen „Erwerbs auf Vorrat“ explizit aus. Nach unmissverständlicher Auffassung der Finanzverwaltung kann je Arbeitstag und je bezuschusster Mahlzeit nur ein Zuschuss mit dem amtlichen Sachbezugswert angesetzt werden. Eine Kumulierung mehrerer Zuschüsse an einem Arbeitstag ist damit ausgeschlossen. Erwirbt ein Arbeitnehmer am selben Arbeitstag mehrere Mahlzeiten für weitere Arbeitstage auf Vorrat und verwendet er hierfür mehrere Essensmarken oder erhält er hierfür mehrere Essenszuschüsse von seinem Arbeitgeber, sind die zusätzlich gewährten Essensmarken bzw. Essenszuschüsse als regulär steuer- und sozialversicherungsbeitragspflichtiger Lohn zu erfassen. Ebenso darf der Arbeitnehmer für den Erwerb einer einzelnen Mahlzeit damit auch nur eine einzige Essensmarke verwenden. Der bekannte Fall, etwa den Wocheneinkauf im Supermarkt mit mehreren Essensmarken auf einmal zu bezahlen, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung also unzulässig.

Wird etwa im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung festgestellt, dass Arbeitnehmer Essensmarken bzw. -zuschüsse – gegebenenfalls in größerem Umfang – in unzulässiger Weise verwendet haben und wurde dies durch den Arbeitgeber nicht in ausreichendem Umfang nachweisbar verhindert, droht die Umqualifizierung lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtlich begünstigt gewährter Essenszuschüsse in regulär lohnsteuer- sowie sozialversicherungspflichtigen Barlohn. Der Arbeitgeber haftet in diesen Fällen umfänglich für die zu Unrecht nicht einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer- und Sozialversicherungsbeträge.

Gemischte Belege und Sammelbelege

Weist ein durch den Arbeitnehmer eingereichter Beleg neben der Mahlzeit (z. B. im Rahmen eines Supermarkteinkaufs) auch Artikel aus, die nicht Teil der Mahlzeit sind (gemischter Beleg), oder nehmen z. B. mehrere Arbeitnehmer gemeinsam ein arbeitstägliches Mittagessen ein und wird über das gemeinsame Mittagessen lediglich ein einzelner Beleg ausgestellt (Sammelbeleg), war bislang fraglich, ob ein steuerbegünstigter Essenszuschuss auch auf Basis eines solchen Belegs steuerbegünstigt gewährt werden darf. Jedenfalls die bayerische Finanzverwaltung sieht nun beide Fälle als für die Essenszuschussgewährung unschädlich an, sofern der Arbeitnehmer allein den tatsächlich auf seine Mahlzeit entfallenden Betrag geltend macht. Die Anpassung der entsprechenden Beträge ist für den Arbeitnehmer insbesondere unter Verwendung digitaler Applikationen für die Essenszuschussgewährung regelmäßig ohne Weiteres möglich. Gleichermaßen reduzieren digitale Verfahren das Risiko einer unbefugten mehrfachen Einreichung desselben Belegs (z. B. durch Arbeitnehmer, die tatsächlich nicht an einem gemeinsamen Mittagessen teilgenommen haben).

Essenszuschüsse durch Gehaltsumwandlung

Grundsätzlich ist es möglich, einen Arbeitsvertrag dahin gehend zu ändern, dass ein Arbeitnehmer anstelle von regulär zu versteuerndem Barlohn lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtlich begünstigte Essenszuschüsse erhält. Der Barlohn vermindert sich in diesem Fall in entsprechender Höhe.

Die bayerische Finanzverwaltung weist in ihrer eingangs erwähnten Verlautbarung darauf hin, dass die Vereinbarung über den Barlohnverzicht entsprechend der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu einem Zeitpunkt getroffen werden muss, zu dem der Lohnanspruch des Arbeitnehmers noch nicht entstanden ist. Auch darf dem Arbeitnehmer für eine wirksame Gehaltsumwandlung kein gleichwie geartetes Wahlrecht zwischen Barlohn und Sachlohn zustehen. Denn ein Wahlrecht des Arbeitnehmers, anstelle des Barlohns Sachlohn zu wählen bzw. gegenüber dem Arbeitgeber verlangen zu können, führt dazu, dass selbst bei Zuwendung der (vereinbarten) Sache stets regulärer Barlohn vorliegt. Insbesondere eine Ausgestaltung der Gehaltsumwandlung in der Form, dass unterjährig in Anspruch genommene Essenszuschüsse am Ende des Jahres das Weihnachtsgeld oder eine Bonuszahlung mindern, wird von der bayerischen Finanzverwaltung abgelehnt, da in dieser Konstellation ein faktisches Wahlrecht des Arbeitnehmers zwischen Barlohn und Sachbezug vorliegen soll.

Die Prüfung arbeitnehmerseitig eingereichter Belege durch Stichproben

Der Arbeitgeber hat gegenüber der Finanzverwaltung den tatsächlichen Erwerb arbeitstäglicher Mahlzeiten durch seine Arbeitnehmer nachzuweisen. Dem Arbeitgeber bleibt es dabei unbenommen, entweder die ihm vom Arbeitnehmer vorgelegten Einzelbelegnachweise manuell zu überprüfen oder sich entsprechender elektronischer Verfahren zu bedienen. In welchem Umfang die durch die Arbeitnehmer eingereichten Belege durch den Arbeitgeber oder einen beauftragten Dienstleister geprüft werden müssen bzw. ob insbesondere eine Einzelprüfung aller Belege erfolgen muss, ist seitens der Finanzverwaltung nicht abschließend geklärt. Eine vollständige Einzelbelegprüfungspflicht ist mit Blick auf einen im Verhältnis zur Arbeitnehmerzahl proportional steigenden Umfang an monatlichen Belegen allerdings als unverhältnismäßig abzulehnen.

So wird die vollständige Einzelbelegprüfung jedenfalls auch von der bayerischen Finanzverwaltung im Fall einer größeren Zahl von Arbeitnehmern als dem Steuerpflichtigen unzumutbar eingestuft, sodass insoweit Stichprobenverfahren begrüßenswerter Weise als zulässig erachtet werden. Die Stichprobenkontrolle hat dabei in einem regelmäßigen Turnus zu erfolgen und ist zu dokumentieren. Ab welcher Arbeitnehmerzahl eine vollständige Einzelbelegprüfung für den Steuerpflichtigen letztlich als unzumutbar einzustufen ist, ist allerdings ebenso unklar wie die Frage danach, wie ein Stichprobenverfahren konkret ausgestaltet sein muss, um eine hinreichende Sicherheit über die ordnungsgemäße Verwendung der Zuschüsse zu bieten bzw. auch von der Finanzverwaltung z. B. im Rahmen einer späteren Lohnsteuer-Außenprüfung akzeptiert zu werden.

Um die Akzeptanz gegenüber einem Stichprobenverfahren zu erhöhen, sollte ein entsprechendes Verfahren auf einem anerkannten (gegebenenfalls automatisierten) mathematisch-statistischen Verfahren basieren, auf dessen Grundlage jeder eingereichte Beleg zufallsbasiert oder systematisch Gegenstand der Stichprobe werden kann. Neben einer standardisierten Auswahl von Belegen sollte zusätzlich eine risikobasierte Prüfungskomponente dazu führen, dass gewisse Belege oder Arbeitnehmer einer erhöhten Kontrollintensität unterliegen. Gegebenenfalls kann das Vertrauen in ein Stichprobenverfahren auch durch das Testat eines unabhängigen Wirtschaftsprüfers gefestigt werden.

Aufgrund der bestehenden Unwägbarkeiten, sollte die Möglichkeit der Anwendung eines Stichprobenverfahrens im Bedarfsfall – idealerweise unter Beschreibung des bereits konkret avisierten Stichprobenverfahrens – im Vorfeld mit dem zuständigen Finanzamt (gegebenenfalls im Wege einer Lohnsteueranrufungsauskunft) verbindlich geklärt werden. Dies gilt umso mehr für Arbeitgeber außerhalb Bayerns, die sich derzeit im Zweifel nicht auf eine stichprobenfreundliche Verlautbarung ihrer Finanzverwaltung beziehen können.

Zusammenfassend tragen die eingangs erwähnten Verlautbarungen der Finanzverwaltung mit Blick auf die steuerbegünstigte Gewährung arbeitgeberseitiger Essenszuschüsse den Gegebenheiten des Arbeitsalltags vieler Arbeitnehmer in teils begrüßenswert unkomplizierter Art Rechnung und schaffen Klarheit zu diversen in der Praxis aufgetretene Fragen. Für Arbeitgeber gilt in diesem Zusammenhang allerdings weiterhin, dass zur Vermeidung von Steuerhaftungsrisiken das Augenmerk insbesondere auf die Ausgestaltung der arbeitsvertraglichen bzw. -rechtlichen Regelungen über die Zuschussgewährung sowie die Einhaltung relevanter Prüf-, Dokumentations- und Aufbewahrungspflichten gerichtet werden sollte. Häufig bieten neue digitale Modelle zur Essenszuschussgewährung hier den Arbeitgebern spürbare Erleichterungen, da die Anbieter den Arbeitgebern in der Regel umfangreiche Datenbestände sowohl für die interne Dokumentation als auch die Lohnkonten der Arbeitnehmer zur Verfügung stellen, mittels derer die Zuschussgewährung auch gegenüber dem Finanzamt transparent dargestellt werden kann.

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